Методическое пособие 397

41

7. При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала.

8.Начисление амортизации основных средств производится один раз в

квартал.

9.Предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

10.Неправомерное ускоренное начисление амортизации основных

средств.

12.3.2.Аудит нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах.

В ходе аудита НМА проверяются:

1.Правомерность отнесения объектов к НМА (отсутствие материальновещественной формы; наличие способности приносить доход; срок полезного использования более года; наличие стоимости). Для признания в качестве НМА «Организационных расходов» необходимо зафиксировать в учредительном договоре возможность их совершения в качестве в взноса в уставный капитал. НМА - это право, вытекающее из договора (то есть после заключения договора); НМА может отчуждаться, то есть передаться другому лицу.

2.Правильность и правомерность оценки объектов НМА. Стоимость НМА должна превышать стоимость их материального носителя. Оценка НМА производится аналогично оценке ОС. Переоценка НМА не производится. Самостоятельная оценка (за исключением собственно созданных) НМА не производится.

3.Правильность определения срока полезного использования (должен быть установлен по документации - не менее года). Если договором срок не установлен, то установится самостоятельно (от 1 до 10 лет).

4.Правильность начисления амортизации:

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

¾линейным;

¾уменьшаемого остатка;

¾списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа определения амортизации нематериального актива про-

изводится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива с учетом финансового резуль-

42

тата от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Соответственно он должен быть изменен, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

5. Правильность отражения операций по поступлению и выбытию НМА (по источникам поступления, т.е. чтобы правильно составить проводки; приобретение и создание через счет 08). Выбытие - через счет 91 (если реализа-

43

ция, передача или списание недоамортизированных активов), через счет Дебит 05 Кредит 04 - если НМА полностью самортизированы (одна запись).

6. Проверяется правильность и обоснованность отражения данных по движению объектов НМА в первом разделе актива баланса и форме № 5.

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Аудит операций по поступлению нематериальных активов

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов.

При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:

¾лицензионный договор о передаче или уступке прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;

¾учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);

¾лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;

¾авторский договор об использовании произведения;

¾договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.

Так же, как и при аудите других объектов собственности, при экспертизе интеллектуальной собственности в первую очередь необходимо проверить наличие объекта интеллектуальной собственности и использование интеллектуальной собственности в сфере производства. Это достигается проверкой документов, в которых этот объект описан, изображен или иным образом зафиксирован на материальных носителях.

Главным критерием экспертизы на данном этапе является обеспечение проверки единовременного выполнения следующих условий, для принятия объектов в качестве нематериальных:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от

другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказа-

нии услуг либо для управленческих нужд организации; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих су-

ществование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

44

На практике необходимо учитывать также, что обобщенное понятие «объекты интеллектуальной собственности» включает понятие «объекты промышленной собственности», под которыми в соответствии с Парижской конвенцией (абз. 2 ст. 1) понимают объекты правовой охраны - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, фирменные наименования и указания мест происхождения товаров, и «объекты авторского права» - произведения науки, литературы и искусства независимо от их назначения и достоинств, а также от способа их выражения (п. 1 ст. 6 Закона «Об авторском праве и смежных правах»).

Объекты авторского права не имеют официальных охранных документов, и права на них возникают непосредственно по факту создания произведений. Характерной особенностью объектов промышленной собственности (ПрС) как составной части интеллектуальной собственности является наличие официальных охранных документов, подтверждающих права на объекты ПрС - патентов на изобретения и промышленные образцы, свидетельств на полезные модели и товарные знаки.

12.4.Аудит оборотных активов

12.4.1.Аудит материально-производственных запасов

Одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского учета и, следовательно, аудита является учет материально-производственных запасов.

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных о наличии и движении товарноматериальных ценностей, в установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

К документам, регулирующим учет материально-производственных запасов, относятся следующие:

1.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 28.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от24.03.2000г.

№31н).

2.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н., в редакции 2002 г.

3.Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. №44н. (взамен действовавшего ПБУ 5/98).

45

4. Методических указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н.

5. Учетная политика организации.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:

доверенность (ф. № М-2 и № М-2а) - применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

приходный ордер (ф. № М-4) - используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;

акт о приемке материалов (ф. № М-7) - для оформления приемки мате-

риальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

требование-накладная (ф. № М-11) - используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

карточка учета материалов (ф. № М-17) - предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

При аудите материально-производственных запасов прежде всего необходимо проверить положения учетной политики по учету товарноматериальных ценностей (ТМЦ). При этом особое внимание следует обратить:

¾как учитываются материальные ценности - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;

¾какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;

¾какой метод применяется для учета движения материальных ценностей на складе.

Всоответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

¾используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

¾предназначенные для продажи;

¾используемые для управленческих нужд организации.

46

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» предусмотрен учет материальнопроизводственных запасов по следующим счетам и субсчетам:

Счет10 «Материалы». Ксчету10 могутбытьоткрытыследующиесубсчета:

1.Сырье и материалы

2.Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции

идетали

3.Топливо

4.Тара и тарные материалы

5.Запасные части

6.Прочие материалы

7.Материалы, переданные в переработку на сторону

8.Строительные материалы

9.Инвентарь и хозяйственные принадлежности

10.Специальная оснастка и специальная одежда на складе

11.Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации

Вбухгалтерской отчетности информация о наличии материальнопроизводственных запасов в организации отражается по строкам «Сырье, ма-

териалы и другие аналогичные ценности» и «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Материальные ценности, не принадлежащие организации, отражаются по строкам «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение» и «Товары, принятые на комиссию» Бухгалтерского баланса (форма № 1). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими Положениями по бухгалтерскому учету, раскрывается в пояснительной записке.

Если удельный вес материально-производственных запасов составляет более 5 % актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом пред-

47

приятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению учет материалов может вестись двумя способами:

¾по фактическим ценам на счете 10 «Материалы»;

¾по планово-учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Если в договоре предусмотрен переход права собственности на материалы по мере их оплаты, то поступившие, но неоплаченные ценности должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналогичным образом учитываются неотфактурованные поставки материалов и материалы, находящиеся в пути.

Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы о назначении материально-ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации.

Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

При определении оборотов и остатков по счету 10 необходимо сравнить текущий остаток и остаток за ряд предыдущих отчетных периодов, т.е. выявить изменение сальдо по счету 10 в динамике, рассчитать долю остатка по счету 10

вактиве баланса и также рассмотреть этот показатель в динамике.

Всоответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет матери- ально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами признаются:

48

¾ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

¾суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов;

¾таможенные пошлины и иные платежи;

¾невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;

¾вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,

¾затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

При выбытии материалов их оценка осуществляется одним из следующих способов:

¾по себестоимости каждой единицы;

¾по средней себестоимости;

¾по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО);

¾по себестоимости последних по времени приобретения материалов (ЛИФО).

Вприказе об учетной политике для различных наименований материалов могут применяться разные методы оценки.

Согласно п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н, в случае любого выбытия имущества с баланса организации (кроме списания на себестоимость готовой продукции) убыток или доход относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации. Этот убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

ВМетодических рекомендациях определены критерии, по которым в ходе аудиторской проверки проводится сбор аудиторских доказательств.

1.Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности материалы действительно существуют.

2.Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на материалы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3.Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию материалов имели место в течение отчетного периода.

4.Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют материалы, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

49

5.Стоимостная оценка. Необходимо убедиться в том, что:

¾МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

¾способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6.Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие материалы отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7.Представление и раскрытие. Необходимо убедиться в том, что:

¾материалы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

¾операции с материалами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

¾вся существенная информация о материалах раскрыта в отчетности.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа.

1-й этап. Процедуры подготовки и планирования аудита.

2-ой этап. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.

3-й этап. Заключительные процедуры (анализ ошибок, формирование мнения о достоверности показателей).

Аудитору необходимо обратить внимание на правильность отражения в бухгалтерском учете основных операций с МПЗ.

Приобретение МПЗ можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам (с последующей корректировкой возникающих отклонений между учетными ценами и фактической себестоимостью). Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием сче-

тов 15 и 16.

Если учитывают материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражаются непосредственно на счете 10.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке.

Ктаким затратам, в частности, относят:

¾суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

50

¾ невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

¾расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (расходы по доработке и обработке материалов, не связанные с производственным процессом);

¾транспортно-заготовительные расходы.

Суммы, уплаченные поставщику, должны учитываться по дебету соответствующего субсчета счета 10 «Материалы»:

Дебет 10 Кредит 60 (76,...) - оприходованы материалы по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76,...) - учтен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - НДС принят к вычету. После того как материалы будут оплачены, делается запись:

Дебет 60 (76,...) Кредит 51 (50,...) - выплачены деньги поставщику материалов.

Продажа материалов. Зачастую у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы. Выручка от продажи материалов:

Дебет 62 Кредит 91-1 - отражена выручка от продажи материалов. Если материалы облагают НДС, начисляется этот налог проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с выручки от продажи материалов.

Себестоимость проданных материалов списывается проводкой: Дебет 91-2 Кредит 10 списана себестоимость проданных материалов.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи материалов:

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи материалов или:

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от продажи материалов.

К наиболее характерным ошибкам по учету ТМЦ можно отнести следующие:

¾не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

¾неправильно оформляются документы по приходу и расходу то- варно-материальных ценностей;

¾не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии;

¾нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;

¾не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;