Методическое пособие 397

11

ного ведения, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации МРОТ.

Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены. Однако перечень субъектов обязательного аудита должен осуществляться в отношении других организаций или индивидуальных предпринимателей, если предусмотрен федеральным законом. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, аудиторы-предприниматели проводить обязательный аудит не могут.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

5.Характеристика и классификация сопутствующих аудиту услуг

Внастоящее время аудиторская деятельность включает в себя два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие аудиту услуги. При этом последние начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам продаж в аудиторских организациях. И это не случайно. Именно в аудиторских фирмах работают наиболее квалифицированные специалисты в области бухгалтерского учета, права, налогообложения, финансов.

Вст. 1 п. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

налоговое консультирование;

анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

12

разработка и анализ инвестиционных проектов, составление биз- нес-планов;

проведение маркетинговых исследований;

проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ

вобласти, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать по принципу

их совместимости с различными видами аудита следующим образом:

Куслугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению государственных органов, в частности, относятся услуги по:

оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

тестированию персонала аудиторских фирм.

Куслугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги по:

проведению инициативного аудита;

постановке бухгалтерского учета;

улучшению ведения учета и составления отчетности;

контролю ведения учета и составления отчетности;

контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

анализу хозяйственной деятельности;

оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов и, в частности, аудиторских организаций;

научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;

13

компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.;

по вопросам финансового, налогового, банковского, хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации, ликвидации предприятий, информационному обслуживанию;

экспертному обслуживанию;

подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;

подбору и тестированию персонала аудиторских организаций и др.

Куслугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, относятся услуги по:

ведению бухгалтерского учета;

восстановлению бухгалтерского учета;

составлению деклараций по налогам;

составлению бухгалтерской отчетности.

Сопутствующие аудиту услуги по их содержанию могут быть условно подразделены на услуги действия, услуги контроля и информационные услуги.

Услуги действия - услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных.

Услуги контроля - услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.

Информационные услуги - услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам: проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

6. Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности

С целью проверки квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, проводится аттестация. Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12 сентября 2002 г. № 93н (с изменениями от 23 марта

14

2005 г., 11 мая 2006 г., 27 ноября 2007 г.), установлено, что аттестация проводится в форме экзамена, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты аудиторов следующих типов:

в области общего аудита;

в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудита страховщиков);

в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковского аудита).

Лицам, успешно сдавшим экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора соответствующего типа без ограничения срока действия по форме, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 апреля 2002 г. № 34н «Об утверждении формы бланка квалификационного аттестата аудитора». К аттестации допускаются лица, имеющие высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо имеющие документ о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельство об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, а также стаж работы по экономической или юридической специальностям не менее трех лет из последних пяти на территории Российской Федерации (либо в российских или совместных с российскими организациях и учреждениях на территории иностранных государств).

Для обеспечения проведения аттестации Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации создаются комиссия по разработке и обновлению программ квалификационных экзаменов и программ повышения квалификации аудиторов, а также комиссия по формированию и обновлению экзаменационной базы билетов и тестов и утверждается состав указанных комиссий.

База данных для формирования экзаменационных билетов и тестов содержит не менее 800 вопросов по экзаменационным билетам, . не менее 1000 вопросов-тестов для проведения квалификационного экзамена в соответствии с разделами Программ; не менее 150 практических задач по аудиту. Обновление базы данных для формирования экзаменационных билетов и тестов осуществляется на регулярной основе с учетом внесенных изменений и дополнений в законодательные и нормативные акты.

В соответствии с Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвер-

15

жденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12 сентября 2002 г. № 93н квалификационные экзамены по направлениям аудита, соответствующим отдельным типам квалификационных аттестатов аудитора, проводятся один раз в месяц одновременно во всех учебно-методических центрах, своевременно подавших необходимые документы.

Квалификационные экзамены проводятся в течение трех дней и состоят из тестирования и выполнения письменно-устной работы по экзаменационным билетам (с перерывом между тестированием и проведением письменно-устной работы по экзаменационным билетам от одного до трех дней). В период квалификационного экзамена письменно-устная работа проводится исключительно по местонахождению учебно-методического центра. Квалификационные экзамены сдаются на русском языке без помощи переводчика.

Экзаменационная комиссия (не менее пяти человек) должна состоять из председателя, членов комиссии - специалистов в области гражданского права, бухгалтерского учета, налогообложения юридических и физических лиц, финансов организаций, аудита, а также технического секретаря. Обоснованиями понятия «специалист» являются:

1.Наличие ученой степени кандидата (доктора) наук или ученого звания доцента (профессора) по специальности, входящей в Программу проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора;

2.При наличии других ученых степеней и званий или при отсутствии степеней и званий - наличие пятилетнего опыта работы либо пятилетнего опыта преподавания, предусматривающих знание вопросов по разделам Программы проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора.

3.Председатель экзаменационной комиссии определяется из сформированного Минфином РФ по согласованию с Советом по аудиторской деятельности состава кандидатов в председатели экзаменационных комиссий по проведению квалификационных экзаменов.

Всостав каждой экзаменационной комиссии включаются представители Минфина РФ и (или) федеральных органов исполнительной власти, участвующих в регулировании профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту, и (или) Центрального банка Российской Федерации и (или) аккредитованных профессиональных аудиторских объединений. Членами комиссии могут быть специалисты, в том числе рекомендованные аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями. Результаты квалификационного экзамена объявляются претендентам экзаменационной комиссией в срок не более двух дней после их проведения.

16

7.Стандарты аудиторской деятельности

Внастоящее время для регулирования аудиторской деятельности широко применяются как международные, так и национальные стандарты аудиторской деятельности.

ВРоссии применяются три варианта международных стандартов аудита:

1.Дословный перевод на русский язык МСА издания 1999 г., одобренных Международной ассоциацией бухгалтеров, которая выпускает данные стандарты.

2.Второе официальное издание сборника МСА.

3.Стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод на русский язык МСА издания 1994 г. с комментариями.

Наиболее квалифицированно на русский язык переведены именно МСА (II издание), одобренные Международной ассоциацией бухгалтеров .

Международные стандарты выпускает Международная федерация бухгалтеров, в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран. Россия в этой организации представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ.

Национальные правила (стандарты) определены в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» следующим образом (ст. 9):

- Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации;

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются: на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер;

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации;

Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не мо-

17

гут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г.) утверждены первые 23 федеральных стандарта:

Правило (стандарт) № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (с изменениями от 7 октября 2004 г.).

Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита (с изменениями от 7 ок-

тября 2004 г.).

Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита (с изменениями от 7 октября

2004 г.).

Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите (с изменениями от 7 ок-

тября 2004 г.).

Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства (с изменениями от 7 октября 2004 г.).

Правило (стандарт) № 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (с изменениями от 7 октября

2004 г.).

18

Правило (стандарт) № 7. Внутренний контроль качества аудита.

Правило (стандарт) № 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.

Правило (стандарт) № 9. Аффилированные лица. Правило (стандарт) № 10. События после отчетной даты.

Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита.

Правило (стандарт) № 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита.

Правило (стандарт) № 14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита.

Правило (стандарт) № 15. Понимание деятельности аудируемого лица. Правило (стандарт) № 16. Аудиторская выборка.

Правило (стандарт) № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях.

Правило (стандарт) № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.

Правило (стандарт) № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица. Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры.

Правило (стандарт) № 21. Особенности аудита оценочных значений.

Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника.

Правило (стандарт) № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица.

Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» перечень федеральных стандартов дополнен №№24-31:

Правило (стандарт) № 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отноше-

19

ние к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.

Правило (стандарт) № 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация.

Правило (стандарт) № 26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Правило (стандарт) № 28. Использование результатов работы другого аудитора.

Правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита. Правило (стандарт) № 30. Выполнение согласованных процедур в отношении

финансовой информации.

Правило (стандарт) № 31. Компиляция финансовой информации.

8. Подготовка и планирование аудиторской проверки

Подготовка письма-обязательства проводится в соответствии с российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмообязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».

Цель письма - регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг.

После этого обычно аудитор проводит предварительное планирование и знакомство с организацией клиента. Предварительное планирование позволяет аудитору определить объем предстоящих работ, примерно оценить их стоимость, сделать письмо-обязательство более деловым и конкретным. В правиле (стандарте) указано, что для соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-обязательство является офертой.

Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта.

20

Письмо-обязательство должно содержать:

условия аудиторской проверки;

обязательства аудиторской организации;

обязательства экономического субъекта.

Вписьме-обязательстве должны быть также приведены ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых проводится аудит (российские законы, правила и инструкции, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, подготовки бухгалтерской отчетности и порядка ведения аудита). В правиле (стандарте) указано, какие обязательства аудиторской организации должны быть приведены в письме-обязательстве. Сюда входят виды отчетности аудиторской организации по результатам работы.

Вписьме-обязательстве должна содержаться информация об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги, о необходимости сохранения коммерческой тайны и наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Обычно соответствующие пункты письма-обязательства готовятся в строгом соответствии с Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» и правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Здесь также содержатся указания на то, какие обязательства должен взять на себя экономический субъект: ответственность за полноту и достоверность учета и отчетности, обеспечение доступа аудиторов ко всей необходимой информации, а также неоказание давления на аудиторскую организацию.

Планирование аудиторской проверки осуществляется в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3. «Планирование аудита» (с изменениями от 7 октября 2004 г.).

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Пример общего плана проверки приведен в табл. 2

9. Понятие аудиторской выборки

От степени оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.