Методическое пособие 397

31

считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Особое внимание следует уделять корректировке учетной политики в связи с изменением хозяйственной ситуации, под которой понимаются внутренние и внешние условия предприятия:

запрет или ограничение той или иной деятельности;

изменение условий договоров, заключаемых с потребителями продукции, работ, услуг, в том числе с госорганами и поставщиками материально-технический ресурсов, услуг;

введение или отмена государственного регулирования цен на продукцию;

изменение источников формирования финансовых ресурсов;

изменение условий внешнеэкономической деятельности;

изменение налогового режима, уровень инфляции и др.

Всоответствии с п.16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться, если имеет место:

изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

существенные изменения условий деятельности организации, которые могут быть связаны с реорганизацией, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д.

При этом не считается изменением учетной политики утвержденные способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые впервые возникли в деятельности организации, т.е. ранее таких фактов не было.

32

Обычно выбранная предприятием и оформленная приказом руководителя учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. У предприятия должны быть веские причины, чтобы изменить тот или иной элемент учетной политики.

12.3.Аудит внеоборотных активов

12.3.1.Аудит основных средств

Цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Аудит основных средств требует решения следующих задач:

обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств;

правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

правильности оценки основных средств в учете;

правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов основных средств;

правильности и эффективности использования основных средств;

правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Учитывая эти задачи, необходимо проверить:

приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности);

созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые и охраняемые помещения для хранения, шкафы, сейфы и т.п.;

оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

организован ли порядок оформления документов в случае вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по операциям с основными средствами;

33

проводились ли инвентаризация и выборочные проверки, нанесены ли инвентарные номера на объекты основных.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Эго выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

¾акт (накладная) приемки-передачи основных средств - ф. ОС-l;

¾акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов - ф. ОС-3;

¾акт на списание основных средств - ф. ОС-4;

¾акт на списание автотранспортных средств - ф. ОС-4а;

¾инвентарная карточка учета основных средств - ф. ОС-6;

¾акт о приемке оборудования - ф. ОС-14;

¾акт приемки-передачи оборудования в монтаж - ф. ОС-15; . акт о выявленных дефектах оборудования - ф. ОС-16.

¾журналы-ордера ММ 13, 10 и 10/1 - для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа, а при использовании компьютерных информационных технологий - оборотно-сальдовая ведомость по счетам 01, 02;

¾главная книга;

¾баланс (ф. № 1);

¾отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

¾приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

¾другие документы, справки, расчеты и т.д.

Аудит аналитического и синтетического учета основных средств. При проведении аудиторской проверки учета основных средств прежде всего необходимо проверить, как ведется аналитический учет основных средств. Такой учет организуется по отдельным объектам, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Пообъектный учет ведется в инвентарных карточках или книгах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и наличие всех справочных данных.

Следует проверить: нет ли объектов основных средств, по которым не ведутся инвентарные карточки, и предложить восстановить на такие средства инвентарные карточки.

34

Отдельно следует проверить состояние учета основных средств в местах их размещения (в эксплуатации, на складе, в ремонте и т.д.). Для этого аудиторы должны также установить правильность ведения инвентарного списка основных средств (типовая форма № ОС-13), соответствие данных аналитического учета записям на счете 01 «Основные средства», регулярность взаимной сверки данных бухгалтерского учета.

Основными источниками информации об основных средствах служат первичные документы: акты приема-передачи в эксплуатацию основных средств, накладные на внутреннее перемещение и др.

Проверка правильности ведения аналитического учета может быть сплошной или выборочной.

Важным моментом в организации аналитического учета является качественное и своевременное проведение инвентаризации. Аудитор проверяет, как была проведена последняя инвентаризация, какие были выявлены ошибки и как они исправлены. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 3 лет, то аудитор может потребовать ее проведения. Это позволит более качественно провести последующую проверку и уменьшить аудиторский риск.

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета нужно выяснить причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Особо тщательно надо проверить полноту и своевременность проведения инвентаризации основных средств, а также инвентаризационные описи и приложенные к ним протоколы заседания инвентаризационных комиссий, сличительные ведомости, ведомости результатов последней инвентаризации, решения руководства организации по итогам ее проведения и правильность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Такая проверка аудитору крайне необходима для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и соответственно аудиторские процедуры.

Входе проверки рекомендуется проведение контрольной инвентаризации или хотя бы осмотра отдельных объектов основных средств (в местах их постоянного или временного хранения), особенно арендуемых основных средств, так как на практике часто используют фиктивные договоры для начисления арендной платы с целью увеличения себестоимости продукции и присвоения средств.

Вбухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, предназначен счет 01 «Основные средства». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в соб-

35

ственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение их первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Аудит оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств. Учет движения ОС оформляется унифицированными документами, утвержденными МФ и ЦСУ РФ. При проверке необходимо обратить внимание на следующее:

-при передаче ОС в качестве взноса в Уставный капитал должен быть приведен их перечень, где указывают первоначальную стоимость, износ и цену соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры Актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны и вся техническая документация на передаваемые объекты;

-при приобретении ОС у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

-при приобретения объектов ОС в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарной карточке должна быть вписана расшифровка – перечень отдельных предметов, входящих в комплект;

-при приобретении объектов ОС за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

-объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав ОС, а учитываются как незавершенные капвложения (сч. 08);

36

- объекты ОС, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом сч. 001;

-при продаже ОС должна быть установлена рыночная стоимость;

-при безвозмездной передаче ОС подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);

-для определения непригодности ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;

-если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изучения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 08 «Капитальные вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Источниками таких данных являются акты приемкипередачи основных средств (ОС-1); акты приемки-сдачи отремонтированных объектов (форма ОС-3), инвентаризационные описи (форма инв-1,); инвентарные карточки, ведомости, журналы-ордера и др.

Проверка порядка налогообложения операций поступления основных средств. Одним из важных вопросов аудита поступления основных средств является проверка соблюдения действующего законодательства о налогах, в частности налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на доходы физических лиц.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета, возможности его вычета или включения в первоначальную стоимость объекта.

Методом прослеживания устанавливается: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства; используется

37

ли в учете счет 19/1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета. Если объект приобретен для производственных целей, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме подлежат вычету в момент принятия на учет основных средств (ст. 172 НК).

Аудитор должен также учитывать, что НДС включается в первоначальную стоимость при приобретении объектов основных средств (п. 2 ст. 170):

-используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

-используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

-приобретения (ввоза) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика;

-приобретения для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК.

Суммы налога, фактически уплаченные поставщикам основных средств, используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 170 НК):

-учитываются в стоимости объектов основных средств, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет налога по приобретенным объектам основных средств, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Если у налогоплательщика отсутствует раздельный учет, то сумма налога не подлежит вычету и в расходы, принимаемые к вычету, при исчислении налога на прибыль не включается.

38

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет налога в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство.

Если в проверяемом периоде организация получила объекты основных средств по договору дарения (безвозмездно), аудитор должен учесть, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (глава 25 «Налог на прибыль организаций») стоимость такого имущества включается в состав внереализационных доходов, датой признания дохода для целей налогообложения при использовании метода начисления является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (ст. 271 НК РФ), при использовании кассового метода - дата поступления имущества (ст. 273 НК РФ).

Аудитор должен проверить, не относятся ли основные средства к тем видам объектов, которые не включаются в налогооблагаемую базу согласно ст. 251 НК РФ. Дополнительно проверяется правильность оценки доходов для целей налогообложения.

При проверке поступления основных средств особое внимание обращается на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме, с указанием паспортных данных продавца. Порядок удержания налога на доходы физического лица зависит от того, является ли физическое лицо резидентом или нерезидентом.

С 1 января 2001 г. в соответствии с нормами главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» налоговые агенты (организации) предоставление имущественных налоговых вычетов (ст. 220 НК РФ) не производят. Налоговые агенты, выплачивающие доходы от реализации имущества налогоплательщиковрезидентов, по окончании налогового периода представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме № 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов.

При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находящегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30 % со всей суммы выплачиваемого дохода.

Проверка порядка налогообложения операций выбытия основных средств. При проверке выбытия основных средств необходимо установить правильность начисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо выяснить: составлены ли счета-фактуры и произведена ли их регистрация в книге продаж (ст. 169 НК).

Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств выявляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (а по окончании месяца перечисляется на счет 99 «Прибыли и убытки»), аудитору необходимо проверить пра-

39

вильность определения прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо установить: все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли она с учетом движения основных средств; правильно ли применяются нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

По объекту основных средств амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Прекращаются амортизационные отчисления по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полно погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета. Отражаются амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Внастоящее время могут применяться следующие варианты начисления амортизации:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного

использования; 4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

Втечение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства - производственного они или непроизводственного назначения. Проводя проверку начисления амортизации аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры),

40

установить, не включается ли в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов. В настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы. Важным элементом проверки является правомерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования). Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры. При контроле начисления амортизации необходимо помнить, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики . При проверке начисления амортизации основных средств необходимо проверить, как начисляется амортизация по видам и амортизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст. 257 и 258 НК РФ.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие коррективы в регистры и отчетные формы. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Примерный перечень типичных ошибок:

1.В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (ф. ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а на тех предприятиях, где названные карточки все-таки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.

2.Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства».

3.Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках - по данным инвентарных карточек, нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.

4.Оприходование основных средств не по цене их приобретения.

5.При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается налог на доходы физических лиц.

6.При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов.