476

Лекция 6.

ИСПОЛьЗОВАНИЕ РЕЗУЛьТАТОВ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОМ АНАЛИЗЕ

1. Понятие и значение финансового контроля в экономико-правовом анализе

Под финансовым контролем понимается совокупность мероприятий, проводимых субъектами контроля по проверке финансовых и связанных с ними операций и действий государственных органов власти, предприятий, учреждений, организаций, а также населения с применением специфических форм и методов организации.

С точки зрения экономико-правового анализа финансовый контроль рассматривается в качестве одного из средств практической реализации защитных функций бухгалтерского учета.

Финансовый контроль занимает важное место в системе методов регулирования функционирующей рыночной экономикой. Такой контроль способствует повышению эффективности функционирования национальной экономики, соблюдению законности в распределении получаемых доходов, рационального использования бюджетных средств, максимальной реализации социальных гарантий, предоставляемых государством.

Охраняя имущественные и финансовые интересы предприятий, государства и граждан, финансовый контроль выполняет защитные функции и в узком смысле этого слова, когда имеется в виду лишь антикриминогенная направленность данного метода экономического руководства.

Механизм антикриминогенного воздействия финансового контроля основан главным образом на использовании в нем защитных свойств, объективно присущих бухгалтерскому, оперативно-техни-

101

ческому и другим видам хозяйственного учета. В ходе проверок фи- нансово-хозяйственной деятельности предприятий первостепенное внимание уделяется действующей системе учета, соблюдению установленных правил составления первичных бухгалтерских документов. Эффективно отлаженный финансовый контроль способствует повышению превентивной роли как первичного, так и бухгалтерского учета. С другой стороны, именно с помощью финансового контроля проявляется охранительная функция учета, выявляются многие признаки и следы уже совершившихся экономических преступлений.

Неразрывная связь с учетом не исключает, а, наоборот, предполагает существование собственных защитных функций самой системы контроля. Само существование системы контроля не может не оказывать предупредительного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся преступлений (охранительная функция финансового контроля).

Причины низкой эффективности контроля (в том числе и субъективные), способствующие возникновению и несвоевременному выявлению преступлений, находятся в поле зрения правоохранительных органов, входят в предмет доказывания по многим категориям расследуемых уголовных дел.

В основе классификации финансового контроля в условиях рыночных отношений находятся такие критерии, как уровень управления, время и средство осуществления.

По уровню управления контроль подразделяется на общегосударственный, ведомственный, негосударственный (аудит) и самоконтроль (внутренний аудит).

Кобщегосударственному контролю, в условиях рыночной экономики, относится прежде всего налоговый контроль. При этом налоговый контроль может осуществляться как на уровне федерации, так и на уровне субъектов федерации.

Кроме налогового контроля, который, как известно, призван обеспечить контроль исполнения доходной части бюджета, существует и контроль за исполнением расходной части бюджета.

Кобщегосударственному контролю относится также контроль образования и использования внебюджетных фондов, таких, как пенсионный, медицинского и социального страхования и некоторых других.

Ведомственный контроль может иметь место в структурах, в составе которых присутствует контрольно-ревизионная служба или служба внутреннего аудита. Так, он осуществляется в отношении предприятий и учреждений бюджетной сферы, существует в деятельности крупных компаний, имеющих подведомственные филиалы и другие подразделения.

102

Одним из основных видов негосударственного контроля является аудит. Федеральным законом от 29 декабря 2008 г. № 136-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность определена как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Самоконтроль (внутренний аудит). Этим термином целесообразно заменить ранее существовавшее понятие «внутрихозяйственный контроль», которое подразумевало финансовый контроль, осуществляемый силами самого предприятия (организации). Он осуществляется силами специалистов, числящихся в штате экономического субъекта. В последние годы широкое распространение получила практика формирования в структуре организаций служб внутреннего аудита, главной целью деятельности которых является совершенствование учетного процесса и минимизация налогообложения.

По времени осуществления финансовый контроль подразделяется на предварительный (до выполнения операции), текущий (в ходе ее совершения) и последующий (после совершения операции).

По средствам осуществления (методам проверки) различают документальный, фактический и комбинированный контроль.

Документальный контроль внутри организации осуществляют работники бухгалтерии. Бухгалтер, прежде чем принять к исполнению первичный документ (подпись главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица имеет контрольное значение и обязательна для всех документов, отражающих движение средств и расчетов), должен проверить законность отраженной в нем операции и только после этого совершить действие или операцию.

Вне организации документальный контроль за законностью операций наиболее системно осуществляют банки, органы местной администрации, финансовые органы, вышестоящие организации др.

С помощью фактического контроля определяют соответствие содержания документа действительным характеристикам выполняемой хозяйственной операции. Внутри организации он осуществляется руководством, экономической службой, другими управленческими подразделениями. Вне хозяйства он проводится контролирующими органами и правоохранительными органами.

Комбинированный (документально-фактический) контроль является наиболее действенной формой последующего финансового контроля и реализуется в основном в форме документальной ревизии хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта.

103

2. Документальная ревизия в системе средств и методов экономико-правового анализа

Документальной ревизией называется проверка финансово-хо- зяйственной деятельности организации за определенный период времени (год, квартал и т. д.).

В соответствии с нормативными документами Министерства финансов Российской Федерации документальная ревизия – это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, которые в соответствии с законодательством несут ответственность за их осуществление.

Контроль осуществляется в основном на основе изучения бухгалтерских и иных документов, в связи с чем ревизия и называется документальной.

Являясь формой последующего документального и фактического контроля, ревизия имеет свою собственную классификацию.

Защитные функции документальной ревизии зависят от реализации в работе контрольного аппарата следующих принципов организации ревизионной проверки: ее своевременности, внезапности, целенаправленности и всесторонности.

Виды документальной ревизии классифицируются по пяти признакам:

1) по времени проверки: а) плановые ревизии; б) внеплановые ревизии.

Они различаются между собой по основаниям для их назначения. Основанием плановых ревизий служит обязанность контролирующих органов осуществлять регулярные проверки хозяйственной деятельности подведомственных (подконтрольных) организаций. Такие ревизии организуются по заранее утвержденному годовому графику с тем, чтобы в течение определенного срока (год, два) охватить проверкой все подведомственные (подконтрольные) данному органу предприятия, учреждения и организации.

Нарушения при составлении графиков, когда, например, некоторые объекты в течение многих лет не подвергаются контролю, заметно снижают возможности выявления злоупотреблений в ходе плановых документальных ревизий.

На эффективность документальных ревизий отрицательное влияние оказывает невключение части контролируемых объек-

104

тов в график производства ревизий, определение их очередности без учета результатов предыдущей ревизии и итогов предварительного экономического анализа отчетности.

Рациональное планирование должно сочетаться с организацией вне всякого графика в необходимых случаях и внеплановых документальных ревизий. Основанием для проведения ревизии вне утвержденного плана могут быть результаты анализа отчетности предприятия, указывающие на явные признаки возможных злоупотреблений и правонарушений. В ряде случаев таким основанием является инициатива правоохранительных органов, по требованию которых может быть проведена внеплановая документальная ревизия конкретного хозяйствующего субъекта;

2) по объему проверяемых операций выделяют:

а) полные ревизии; б) неполные (частичные) ревизии.

При осуществлении полных документальных ревизий проверяются все стороны хозяйственной деятельности и все виды хозяйственных операций, что характерно для плановых ревизий. Частичными называют ревизии, которые проверяют отдельные группы взаимосвязанных хозяйственных операций. Примером неполных могут служить тематические ревизии, когда за определенный период времени проверяются отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации и под определенным углом зрения;

3) по объему проверяемых документов различают:

а) сплошные; б) выборочные;

в) комбинированные ревизии.

При сплошной ревизии проверяется каждый документ, относящийся к данному виду операций, при выборочной – некоторые из таких документов. Комбинированной считается ревизия, где по одним видам операций документы проверяются сплошным методом, по другим – выборочно.

Плановые ревизии по объему проверяемых операций обычно бывают полными, а по способу отбора контролируемых документов – комбинированными. Целенаправленность на защиту отношений собственности определяется в типовых программах ревизий, где предусматривается обычно сплошной контроль документов по видам наиболее уязвимых операций. Например, проверка кассовых операций производится сплошным методом, в то время как многие другие операции контролируются выборочным путем.

Внеплановые ревизии, проводимые в связи с чрезвычайными обстоятельствами, чаще бывают неполными. Они направлены на проверку конкретного вида операций, в ходе которых предположительно

105

совершались злоупотребления. Метод отбора контролируемых документов в таких ревизиях, как правило, оказывается сплошным.

Приведенное деление достаточно условно. В ходе проведения ревизии ее характер может измениться. Так, например, если при комбинированной плановой ревизии при выборочной проверке какого-либо вида операций обнаружатся признаки подлога в документах, ревизор должен перейти по данному виду операций от выборочного метода проверки к сплошному.

Если эти правила нарушаются (когда, например, полные ревизии проводятся только выборочным методом), то защитные функции контроля могут оказаться нереализованными, что приводит к несвоевременному выявлению фактически совершившихся экономических преступлений;

4)по составу ревизионной группы различают: а) бухгалтерские ревизии, проводимые только бухгалтерами-ревизорами; б) комплексные ревизии, где в группу, кроме бухгалтеров, входят проверяющие других специальностей.

Бухгалтерские ревизии проводятся в основном в бюджетных учреждениях. На предприятиях, занимающихся производственно-хозяй- ственной деятельностью, все плановые ревизии должны осуществляться комплексно. Состав ревизионной группы для внеплановой ревизии всегда определяется в зависимости от содержания поставленного перед ней конкретного задания;

5)по признаку повторяемости контрольных действий ревизии могут

быть: а) первичными; б) дополнительными; в) повторными.

Первичная ревизия проводится по первоначальному заданию, а также в случаях, когда впервые проверяется деятельность хозяйствующего субъекта.

Дополнительная ревизия назначается в случаях, когда необходимо дополнить выводы первичных или повторных ревизий, а также выявить новые обстоятельства, не вскрытые предшествующими ревизиями.

Повторная ревизия назначается тогда, когда необходимо проверить выводы первичной ревизии, например, если первоначальная ревизия была проведена поверхностно или при отсутствии материальноответственных лиц (если они умышленно не уклонялись от участия

вней), при необоснованности выводов ревизии, а также в других случаях. Она, как правило, проводится другим ревизором.

Основные задачи, решаемые документальной ревизией, заключаются

вследующем:

1.Проверка законности операций, произведенных хозяйствующим субъектом, и соблюдения финансовой дисциплины.

2.Выявление фактов материального ущерба в связи с неэффективным или незаконным расходованием средств и имущества.

106

3.Проверка правильности организации бухгалтерского учета, качества первичной документации, полноценности и законности бухгалтерских записей.

4.Проверка правильности организации и полноты ведения складского учета.

3. Порядок проведения и оформления результатов документальной ревизии

Документальная ревизия имеет особое значение для экономико-пра- вового анализа в трех случаях:

1)когда в соответствии с особенностями гражданского или уголовного дела возникает целесообразность в привлечении специальных знаний

ввиде проведения документальной ревизии;

2)когда совершаемые экономические преступления не выявлялись

входе проведенной документальной ревизии;

3)когда в материалах дела имеется информация о противоправных действиях, совершенных непосредственно ревизором, или о его участии

всокрытии преступлений.

Работу ревизора по проверке хозяйственной деятельности организации можно разделить на четыре этапа.

Первый этап – подготовка к проведению ревизии – включает следующие виды работ:

издание приказа о назначении ревизии, в котором определяется состав ревизионной группы и сроки проведения ревизии;

изучение ревизорами актов предыдущих ревизий, материалов отчетности подконтрольной организации;

составление программы (плана) предстоящей ревизии, которую утверждает руководитель ревизующей организации.

Второй этап – неотложные контрольные действия. Содержание этого этапа определяется внезапностью появления ревизора на контролируемом объекте. По прибытии на место ревизор немедленно организует проведение инвентаризации денежных средств и товарно-материальных ценностей, предварительно опломбировав своей печатью денежный сейф,

атакже складские помещения. Одновременно ревизор предъявляет свои документы руководителю ревизуемой организации и знакомит его с составом ревизионной группы.

На этом этапе проводится соответствующая организационная работа: определяется отдельное помещение с обязательной установкой телефона,

атакже оповещается персонал организации о начале ревизии.

Оповещение персонала о начале проверки дает возможность ревизору получать дополнительную информацию об имеющихся недостат-

107

ках и нарушениях от работников организации. В последующем работники организации, предоставившие дополнительную информацию, могут привлекаться следствием в качестве свидетелей по уголовному делу.

На третьем этапе осуществляется непосредственное проведение документальной ревизии. В свою очередь этот этап подразделяется на две стадии: общее и детальное исследование хозяйственной деятельности организации.

На стадии общего исследования ревизор знакомится со сводной документацией, с записями в учетных регистрах, с отчетностью отдельных структурных подразделений обследуемого объекта. Здесь решаются важнейшие задачи – оценивается реальное состояние учета и внутреннего контроля, конкретизируется программа ревизии, т. е. уточняются границы сплошной и выборочной проверки документов, и определяются те виды операций, которые требуют особенно глубокого изучения. Для решения этой задачи используются методы экономического анализа. Его проводят на базе внутренней отчетности организации с привлечением данных бухгалтерского учета.

Особое значение стадия общего исследования имеет для ревизионных проверок, проводимых без участия правоохранительных органов по инициативе самих хозяйствующих субъектов для решения специальной задачи: выявление конкретных фактов скрытых противоправных действий, совершенных работниками данной организации. В условиях рыночной экономики такая задача иногда решается путем организации независимой аудиторской проверки.

На стадии детального исследования проверка операций осуществляется по первичным бухгалтерским документам. Приемы документальной и фактической проверки документов применяются ревизором

вопределенной последовательности. Вначале применяются простейшие приемы формальной, нормативной и арифметической проверки, что дает возможность обнаружить сомнительные документы, которые затем подвергают более тщательному исследованию. Это позволяет,

вслучае необходимости, планировать работу проверяющего в различных служебных ситуациях.

Кроме того, факт выполнения последующих контрольных действий (встречная проверка документов, получение справок от контрагентов и третьих лиц, получение письменных объяснений от участников конкретной хозяйственной операции) достаточно легко подтвердить документально (письменные запросы ревизора, его расписки в получении копий документа и т. п.), а также согласно показаниям очевидцев.

Анализируя эту стадию деятельности проверяющего, следователь может установить причины ревизионных несоответствий (невыявление контролирующим лицом явных признаков правонарушений) и может дока-

108

зать виновность или непричастность ревизора в совершении и сокрытии следов преступлений.

Четвертый этап предполагает подготовку итоговых материалов по результатам документальной ревизии. Документальная ревизия завершается составлением акта, в котором излагаются ее результаты. Акт ведомственной и внутрихозяйственной ревизии подписывается ревизором, главным бухгалтером и руководителем ревизуемой организации (или структурного подразделения).

Руководитель и главный бухгалтер вправе представить свои объяснения и возражения по фактам, приведенным в акте ревизии. При составлении акта ревизор не вправе выходить за пределы своей компетенции. В частности, при приведении в акте тех или иных фактов из деятельности организации он не должен им давать морально-нравственную, а тем более уголовно-правовую оценку.

При проведении ревизии по инициативе правоохранительных органов, когда проверялась деятельность конкретных материально-ответ- ственных лиц, во вводной части акта должны быть отражены их участие и установочные данные. Эти лица должны быть обязательно ознакомлены с актом ревизии, а по поводу выявленных фактов должны дать письменные объяснения, которые прилагаются к акту.

Возможно составление промежуточных актов, отражающих факты выявления злоупотреблений. Особенно это важно при проведении ревизии по инициативе органов внутренних дел еще до возбуждения уголовного дела. В таких случаях промежуточный акт немедленно передается ревизором в установленном порядке правоохранительным органам, где может быть использован для возбуждения уголовного дела. При этом содержание промежуточного акта должно быть обязательно отражено в основном акте ревизии.

Акт документальной ревизии составляется в двух-трех экземплярах, один из которых направляется в вышестоящую организацию, второй – остается в ревизуемой организации, а третий, при необходимости, передается непосредственно в правоохранительные органы.

Один экземпляр оформленного акта ревизии вручается руководителю ревизуемой организации или лицу, им уполномоченному, под роспись с указанием даты получения. По просьбе руководителя либо главного бухгалтера, по согласованию с руководителем ревизионной группы, может быть установлен срок до 5 рабочих дней для ознакомления с актом ревизии и его подписи после ознакомления. При наличии возражений или замечаний по акту подписывающие его должностные лица ревизуемой организации делают об этом оговорку перед своей подписью и одновременно представляют руководителю ревизионной группы письменные возражения или замечания, которые приобщаются к материалам ревизии

109

иявляются их неотъемлемой частью. Руководитель ревизионной группы в течение 10 рабочих дней обязан проверить обоснованность изложенных возражений и дать по ним письменное заключение, которое приобщается к материалам ревизии, а также направляется в ревизуемую организацию.

Акт ревизии состоит из трех частей: вводной, основной (описательной)

изаключительной (выводы и предложения).

4. Выявление причин совершения противоправных действий при проведении документальной ревизии

В ходе проведения документальной ревизии по поручению правоохранительных органов нельзя не учитывать условия, при которых совершение противоправных действий в сфере экономики становится возможным. Обычно они выявляются ревизором на стадии общего исследования. К числу таких условий можно отнести:

–работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций лиц без надлежащего контроля;

–отсутствие четко определенных должностных прав и обязанностей персонала организации;

–безразличное отношение персонала к финансовому состоянию организации и к результатам своего труда;

–отсутствие системы внутреннего контроля за сохранностью денежных средств и имущества, законностью и целесообразностью финансовых и хозяйственных операций, исполнительской дисциплиной персонала;

–низкий уровень организации бухгалтерского учета;

–отсутствие независимого последующего контроля финансовой и хозяйственной деятельности организации.

Работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций лиц без надлежащего контроля.

Вероятность преступления, и в особенности мошенничества, значительно возрастает в случае работы на указанных выше должностях лиц, ранее имевших конфликты с законом. Речь идет не только о судимых за уголовные преступления, но и о привлекавшихся к судебной ответственности в гражданском порядке, например, за неуплату налогов или недостачу вверенных материальных ценностей. Работник мог и не привлекаться к судебной ответственности, но был в прошлом нарушителем трудового законодательства.

Имеет значение и то, по какой причине этот человек увольнялся с предыдущих мест работы (не только с последнего). Известно,

110