2.2. Особенности организации учета движения материальных ценностей

Как отмечалось выше, материалы являются основой для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. Это ткани, металл, дерево, мука, сахар, хлопок и т.п.

В ООО «Альфа» их учет ведется на соответствующих субсчетах счета 10 "Материалы", разграничивающих предметы по отдельным видам:

10-1сырье;

10-2 покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

10-3 топливо и горючее;

10-4 тару и тарные материалы;

10-5 запасные части для текущего ремонта основных средств;

10-6 прочие материалы;

10-8 строительные материалы;

10-9 инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы - это предметы, непосредственно участвующие в производстве продукции, и составляющие ее основу.

Вспомогательные материалы - это предметы, которые придают сырью, основным материалам и готовой продукции соответствующее качество.

Топливо - это горючие вещества, дающие тепло и являющиеся источниками энергии.

Горючее - это топливо для двигателей.

Покупные полуфабрикаты - это сырье и материалы, которые прошли предварительную обработку на других предприятиях.

Комплектующие изделия - это объекты, изготовленные по отдельным заказам организации другими предприятиями и предназначенные для оснащения выпускаемой продукции.

Тара и тарные материалы - это предметы, используемые для постоянного хранения материальных ценностей на складах, а также для их перемещения по предприятию и отправки покупателю.

Строительные материалы (цемент, кирпич, стекло, керамика, асбест и др.) - это специализированные предметы труда, применяемые предприятиями-застройщиками в процессе строительных и монтажных работ для изготовления строительных деталей, возведения и отделки конструкций, а также частей зданий и сооружений.

Запасные части - это предметы труда, используемые в процессе производства для замены и ремонта износившихся деталей и узлов основных средств.

Возвратные материалы - это сэкономленные остатки основных и вспомогательных материалов, топлива, тарных материалов и запасные части, пригодные для повторного применения по основному назначению или в качестве вспомогательных средств.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это предметы, участвующие в производственном процессе в качестве орудий труда, хозяйственного инвентаря или средств защиты персонала, имеющие срок службы (полезного использования) менее 12-ти месяцев. В их состав обычно входят:

1) инструменты и приспособления общего и специального назначения;

2) сменное оборудование и технологическая тара многократного производственного использования;

3) производственный и хозяйственный инвентарь;

4) специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления;

5) постельные принадлежности;

6) временные сооружения, затраты по возведению которых включаются в себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов.

Выделение такого количества субсчетов для ведения бухгалтерского учета материалов связано со спецификой хозяйственных операций по поступлению, хранению, использованию и налогообложению различных их видов. Эта специфика проявляется по-разному и в отдельных отраслях экономики (например: в строительстве, торговле и т.п.). Особое внимание следует уделять горючему, таре, инвентарю и сырью, передаваемому на переработку в другие организации.

В начале отчетного года бухгалтерия открывает у себя соответствующие карточки складского учета, регистрирует их в специальном журнале и передает под расписку кладовщикам (материально-ответственным лицам).

Жизненный цикл материалов состоит в их приемке на учет, хранении и отпуске в производство или на реализацию.

Поступление материалов на предприятие может происходить разными способами. Наиболее распространенным является их приобретение по договорам купли-продажи непосредственно у поставщиков или в оптовых магазинах при помощи подотчетных лиц или путем перечисления денежных средств на расчетный счет. На предприятие ООО «Альфа» установлено правило, по которому учетная стоимость материалов включает в себя ТЗР.

ООО "Промысел" в сентябре 2004 года отгрузило ООО «Альфа» 20 ящиков гаек на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС – 3661,02 руб.). ТЗР составили 2000 руб. (в том числе НДС – 305,08 руб.)

ООО «Альфа» оплатило гайки. В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки.

Таблица 12.

Отражение поступления материалов на бухгалтерских счетах. В рублях

№п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
1	оплачено поставщику материалов	60	51	24000
2	отражена стоимость материалов без НДС;	10	60	20338,98
3	учтена сумма НДС по приобретенным материалам	19-3	60	3661,02
4	оплачены транспортные расходы	76-5	51	2000,00
5	отражена сумма транспортных расходов без НДС	10	76	1694,9
6	учтена сумма НДС по транспортным расходам	19-3	76	305,08
7	предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС	68-2	19-3	3966,10

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если материалы покупаются через подотчетных лиц, делаются следующие проводки:

Таблица 13.

Отражение поступления материалов через подотчетных лиц на бухгалтерских счетах. В рублях

№п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
1	выдана сумма подотчетному лицу для покупки материалов	71	50	26000
2	отражена стоимость материалов без НДС;	10	71	20338,98
3	учтена сумма НДС по приобретенным материалам	19-3	71	3661,02
4	отражена сумма транспортных расходов без НДС	10	71	1694,9
5	учтена сумма НДС по транспортным расходам	19-3	71	305,08
6	предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС	68-2	19-3	3966,10

где: счет 10 "Материалы", субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", счет 50 "Касса", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Подотчетными лицами являются сотрудники предприятия, которые по приказу руководства имеют право получать денежные средства на покупку материальных ценностей для целей производства и хозяйственных нужд. Если материалы приобретаются в оптовом магазине через подотчетное лицо, то следует иметь в виду, что расчеты наличными деньгами законодательно ограничены: ежедневно по одной сделке можно оплачивать не более 60 тыс. руб.

Следует обратить внимание на два важных момента, присутствующих при оформлении проводок по приобретению материалов. Оплачивая материалы, предприятие приобретает как бы два компонента: собственно материалы (на счете 10 "Материалы") и налог на добавленную стоимость (на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"). После оплаты приобретенный вместе с материалами налог на добавленную стоимость можно списать на зачет с бюджетом (в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). По действующему российскому законодательству при приобретении ценностей, работ и услуг покупатель оплачивает дополнительно значительную сумму (10% или 18%) в качестве налога, и чтобы не платить его дважды, он сразу помечает в своем бухгалтерском учете.

Если в учетной политике предприятия установлено правило выделения ТЗР, то для их учета применяется либо отдельный субсчет счета 10 "Материалы", либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В этом случае совокупность проводок по закупке материалов будет выглядеть, например, следующим образом:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена стоимость материалов без НДС;

Д 19-3 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 76 - К 51 - оплачены транспортные расходы;

Д 15 - К 76 - отражена сумма транспортных расходов без НДС;

Д 19-4 - К 76 - учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Д 68 - К 19-3 - предъявлена к зачету сумма оплаченного НДС по материалам;

Д 68 - К 19-4 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма оплаченного НДС по ТЗР, где: 19-4 "Налог на добавленную стоимость по транспортным услугам".

Приемка материалов, поступающих по договору купли-продажи, осуществляется по накладной. В ряде случаев она происходит вне предприятия, например на станции железной дороги. Тогда она проводится по акту приемки уполномоченным представителем предприятия, имеющим при себе доверенность. При обнаружении нарушения пломбы на вагоне он должен вызвать представителя поставщика. В случае если тот не прибудет в течение трех суток, приемка может быть осуществлена с участием третьей стороны (например, представителя органов внутренних дел). Выявленная недостача отмечается в акте приемки, который служит основанием для предъявления претензии поставщику.

Безвозмездно полученные ценности являются доходами предприятия.

Материалы могут поступить на склад предприятия при разборке ликвидированных основных средств.

Материалы могут быть изготовлены на собственном производстве. Предположим, что в этом процессе использованы приобретенные материалы (счет 10 "Материалы") и собственная готовая продукция (счет 43 "Готовая продукция"). Кроме того, была начислена заработная плата работникам (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), изготавливающим материалы, и сделаны отчисления в социальные фонды (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). Тогда в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д 23 - К 10, 43, 69, 70 - отражены расходы по изготовлению материалов;

Д 10 - К 23 - материалы собственного изготовления оприходованы на склад,

где: счет 23 "Вспомогательные производства".

Важным этапом жизненного цикла материалов является период их хранения. В бухгалтерском учете он характеризуется двумя моментами: регулярной инвентаризацией и затратами на хранение. Затраты на хранение относятся к общепроизводственным расходам (для предприятий, осуществляющих производственную деятельность - счет 25 "Общепроизводственные расходы") и издержкам обращения (для предприятий, занимающихся торговлей - счет 44 "Расходы на продажу").

Движение материалов заключается в их поступлении на нужды производства или на коммерческие расходы (с одновременным выбытием) или выбытии при реализации их на сторону, безвозмездной передаче или передаче в виде вклада в уставные капиталы других предприятий.

Отпуск материалов на производственные нужды может быть оформлен в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 20 - К 10 - отпущено на изготовление продукции и ремонт основных средств;

Д 23 - К 10 - передано на нужды вспомогательного производства;

Д 25 - К 10 - выделено на общепроизводственные нужды;

Д 26 - К 10 - использовано на общехозяйственные цели;

Д 28 - К 10 - направлено на исправление брака;

Д 44 - К 10 - отпущено на коммерческие цели промышленных предприятий и издержки обращения торговых организаций,

где: счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 28 "Брак в производстве", счет 44 "Расходы на продажу".

Поскольку на предприятие поступают различные партии материалов с разными ценами и различными суммами, включаемыми в транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), то упомянутым выше Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство предлагается использовать для оценки себестоимости списываемых материалов 4 метода:

1) по себестоимости единицы запаса;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений;

4) по себестоимости последних по времени приобретений.

Метод себестоимости единицы запаса (метод сплошной идентификации) заключается в том, что учет ведется по каждой единице хранения материалов. Он является достаточно сложным и запутанным. Внедрение в практику бухгалтерского и складского учета автоматизированных систем с применением способов нанесения на товарную продукцию специальных штриховых кодов существенно облегчает решение этой проблемы. Штриховой код - это информация о материальной ценности, представляемая в виде черных полос на белом фоне. Обычно этот код наносится на наклейки из специальной бумаги и приклеивается к упаковке. Специальные аппараты считывают его и заносят в автоматизированную систему, после чего следить за ним не представляет большого труда

На предприятии ООО «Альфа» метод средней оценки часто используется в сочетании с методом инвентаризации остатков. Комбинация выражается в том, что списание материалов осуществляется в конце месяца или квартала по результатам проведения инвентаризации на сладах и установления фактических остатков материалов. Имея цифры предыдущей инвентаризации (остатки на начало периода), документы по поступлению материалов и результаты инвентаризации в конце периода (остатки на конец периода), легко определить расход материалов.

Если транспортно-заготовительные расходы учитываются отдельно от стоимости материалов, то их долю, которая должна быть списана одновременно с партией материала, направленной на производственные или иные цели, можно определить исходя из процентного отношения.

Процентное соотношение стоимости ТЗР и материалов вычисляется следующим образом. К остаткам материалов и ТЗР на начало периода прибавляются суммы поступлений согласно первичным документам. Затем берется процентное соотношение итоговых сумм, в котором за 100% принимается стоимость материалов. Если известна стоимость отпущенного материала, то по показателю процентов вычисляется сумма ТЗР. Затем определяются размеры остатков на конец периода, которые автоматически становятся остатками на начало следующего периода.

Материалы могут быть утрачены со склада в связи со стихийным бедствием. В этом случае должен быть составлен соответствующий акт. В бухгалтерском учете делаются записи, зависящие от того, был ли списан НДС по приобретенным материалам или нет. Если материалы еще не были оплачены и НДС не списан, то делаются проводки:

Д 99 - К 10 - списана на убытки учетная стоимость материалов без НДС;

Д 99 - К 19-3 - списана на убытки сумма НДС по приобретенным материалам,

где: счет 99 "Прибыли и убытки".

Бухгалтерский учет допускает прямое списание на убытки суммы материалов (с НДС), утраченных в результате стихийного бедствия. Однако для точной оценки величины полученного убытка в большинстве случаев требуется инвентаризация, поэтому возможен вариант учета с использованием промежуточного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Д 94 - К 10 - отражена в качестве потерь учетная стоимость материалов без НДС;

Д 94 - К 19-3 - учтена в качестве потерь сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 99 - К 94 - списана на убытки сумма потерь материалов с НДС.

Если материалы оплачены и НДС списан на зачет с бюджетом, то его надо восстановить в балансовой стоимости и затем оплатить, а сумму восстановленной балансовой стоимости списать на потери:

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная на зачет с бюджетом;

Д 99 - К 10 - отражена полная сумма потерь (стоимость материалов с НДС);

Д 68 - К 51 - уплачена в бюджет сумма восстановленного НДС.

Данный вариант может быть отображен другими аналогичными по экономическому смыслу проводками:

Д 68 - К 19-3 - сторнирована сумма НДС, зачтенная с бюджетом;

Д 99 - К 10 - списана на убытки балансовая стоимость материалов без НДС;

Д 99 - К 19-3 - списана на убытки сумма восстановленного НДС;

Д 68 - К 51 - уплачена в бюджет сумма восстановленного НДС.

Понятие "сторно" или "красное сторно" в бухгалтерском учете означает исправительную проводку, т.е. такую проводку, в которой сумма имеет отрицательную величину. "Красное сторно" - это конкретное воплощение такой проводки при ведении бухгалтерского учета вручную: она записывается красным карандашом или красными чернилами.

Реализация излишков материалов на сторону в ООО «Альфа» отражается в бухгалтерском учете с применением счета 91 "Прочие доходы и расходы" с начислением НДС и последующим определением финансового результата от продажи, как сальдо операционных доходов и расходов.

Отражение процесса продажи материалов очень схоже с отражением механизма реализации готовой продукции. Он заключается в том, что на счете 91 "Прочие доходы и расходы" сопоставляются: предполагаемая сумма выручки (договорная цена) со стоимостью материалов, суммой коммерческих расходов и с НДС, который необходимо будет перечислить в бюджет. Если выручка больше, чем стоимость материалов, коммерческих расходов и НДС, то получится прибыль от их продажи, если меньше, то получится убыток. НДС при реализации определяется по ставке 10% или 18% от договорной цены без НДС, в зависимости от вида материалов.

Балансовая стоимость отдельных материалов может в какой-то момент стать ниже их рыночной цены, что исказит финансовые показатели предприятия. Для таких материалов следует создать в конце отчетного периода резерв, который отражается на бухгалтерском счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При наступлении нового отчетного периода этот резерв списывается. Таким образом, в конце отчетного периода в балансе стоимость материалов будет представлена двумя цифрами (на счете 10 и на счете 14), а в начале следующего - только одной. Эти операции в бухгалтерском учете формируются следующим образом:

Д 14 - К 91 - в конце периода сформирован резерв под снижение стоимости материалов;

Д 91 - К 14 - в начале следующего периода списана величина резерва,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" применяется для корректировки балансовой стоимости и других оборотных активов предприятия: готовой продукции, незавершенного производства и товаров. Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Значение аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Помимо записей бухгалтерского учета источником информации и товарно-материальных ценностях служит первичная документация: приходные ордера, требования и другие, рассматриваемые нами во второй главе дипломной работы. Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов играют важную роль в организации материального учета, так как являются его основой. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны тщательно оформляться, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль за соблюдением правил оформления движения материальных ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений рассматриваемого предприятия. Приступая к проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

Основной целью аудиторской проверки является получение достоверности информации:

о наличии, движении и оценке имеющихся в наличии материальных ценностей;

об обеспечении сохранности ценностей и соблюдении установленных нормативов их производственного потребления;

о распределении стоимости израсходованных на производство материальных ценностей по объектам калькулирования.