§ 1. Предмет регулирования

Объектом налогообложения являются трансгра­ничные операции по слиянию, передаче активов или обмену акциями компаний, в результате которых об­разуются доходы, подлежащие — по законодатель­ству государств-членов — обложению налогом на при­рост капитала, но в соответствии с Директивой вре­менно освобождаемые¹ от налогов. Директива опреде­ляет понятия "слияние", "разделение", "передача активов", "обмен акциями", "передающая компания", "получающая компания" и т. д.² с тем, чтобы устано­вить единую терминологию для государств-членов, обязанных привести свое законодательство в соот­ветствие с ее требованиями.

Директива охватывает своим регулированием че­тыре вида трансграничных операций компаний: 1) слияние (merges); 2) разделение (division); 3) передачу активов (transfer of assets); 4) обмен акци­ями (exchange of shares).

Слияние компаний означает, что компания (не­сколько компаний), прекращая свою деятельность без процедуры ликвидации, передает³ другой компании активы и пассивы в обмен на размещение в пользу своих акционеров ценных бумаг получающей компа­нии¹, выпускаемых в соответствии^ принципом "ак­ция за акцию".

¹ Временное освобождение означает освобождение до момента фактического отчуждения переданных активов.

² См.: Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990. Art. 2.

¹ Передающая компания (transferring company) означает ком­панию, передающую свои активы и пассивы или передающую все, или одно, или несколько направлений своей деятель­ности.

⁴ Получающая компания (receiving company) означает компа­нию, получающую активы и пассивы или все, или одно, или несколько направлений деятельности передающей компании.

214 Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

Разделение компаний означает, что компания, прекращая свою деятельности без процедуры ликви­дации, передает активы и пассивы двум или более создаваемым или существующим компаниям в обмен на пропорциональное размещение в пользу ее акцио­неров акций, представляющих капитал компаний, получающих эти активы и пассивы.

Под передачей активов понимается операция, в рамках которой компания передает без прекращения деятельности в качестве юридического лица все или одно (несколько) направления своей деятельности¹ другой компании в обмен на получение ценных бу­маг, представляющих капитал получающей компании (т е. компании, получающей такие активы).

Обмен акциями означает операцию, в рамках ко­торой одна компания приобретает² часть акций дру­гой компании, получая при этом большинство голо­сующих прав в обмен на размещение ценных бумаг, представляющих ее капитал, в пользу акционеров приобретенной компании³ (т. е. компании, уступаю­щей свои акции). В результате такой операции после­дняя компания становится дочерней.

В случае трансграничных операций, за исклю­чением передачи активов, Директива предусматрива­ет возможность выплаты бывшим акционерам переда-

¹ Направление деятельности (branch of activity) означает все активы и пассивы подразделений компании, которые с орга­ низационной точки зрения являются независимыми предприя­ тиями, т. е. являются юридическими лицами (entity), способ­ ными осуществлять деятельность при помощи собственных средств.

² Приобретающая компания (acquiring company) означает ком­ панию, которая приобретает долю в капитале путем обмена акциями.

³ Приобретенная компания (acquired company) означает ком­ панию, доля участия в капитале которой, приобретается дру­ гой компанией путем обмена акциями.

215

§ 1. Предмет регулирования

ющей компании наличных средств, не превышающих 10% номинальной стоимости акций принимающей ком­пании, размещаемых среди новых акционеров. Полу­ченные таким образом доходы не освобождаются от налога, поскольку Директива сохраняет за государ­ствами-членами право "учитывать при налогообложе­нии акционеров любые выплаты в наличной форме, которые могут быть произведены при слиянии, раз­делении или обмене" (ст. 8(4)).

Субъектами налогообложения являются компа­нии государств-членов, соответствующие ряду тре­бований, определяемых Директивой: а) компания дол­жна иметь одну из организационно-правовых форм, приведенных в Приложении к Директиве; б) компа­ния должна быть налоговым резидентом государства-члена и не являться таковым в соответствии с догово­ром об избежании двойного налогообложения в тре­тьем государстве за пределами ЕС; в) доходы компа­нии должны подлежать обложению одним из налогов, перечисленных в ст. 3(с) Директивы¹.

Директива, определяя условия, соответствие ко­торым создает качество субъекта налоговых отноше­ний, подлежащих ее регулированию, в то же время не устанавливает каких-либо общих требований к ак-

¹ Impot des societes / vennootschapsbelasting в Бельгии; selskabsskat в Дании; Koerperschaftsteuer в ФРГ; foros eisodimatos nomikon prosopon kerdokopikoy charaktira в Греции; impuesto sobre sociedades в Испании; impot sur les societes во Франции; corporation tax в Ирландии; imposta sul reddito delle persone giuridiche в Италии; impot sur le revenu des collectivites в Люксембурге; vennootschapsbelasting в Нидерландах; imposto sobre о rendimento das pessoas colectivas в Португалии; corporation tax в Соединенном Королевстве; koerperschaf tsteuer в Австрии; yhteisojen tulovero / inkomstsketten for samfund в Финляндии, stattlig inkomstskatt в Швеции или любых иных налогов, которые могут заменить любой из вышеперечислен­ных налогов.

216 Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ционерам "компании государства-члена". Из этого, видимо, следует, что акционером такой компании может быть любое физическое или юридическое лицо, имеющее двойное резидентство.

Льготы по налогообложению составляют основ­ное содержание Директивы. Этому элементу налога отводится большая часть ее текста (ст. 4—10). Дирек­тива устанавливает общее правило, в соответствии с которым трансграничные операции по слияниям, раз­делениям и передаче активов не должны служить основанием для налогообложения прироста капитала, который образуется за счет разницы между реальной стоимостью переданных активов и пассивов¹ и их сто­имостью для целей налогообложения² (ст. 4, 9).

При этом условием временного освобождения (от­срочки налога) является обязанность получающей ком­пании сохранить прежние правила исчисления амор­тизации и стоимости переданных активов и пассивов В случае если в соответствии с законодательством государства-члена передающей компании получаю­щая наделена правом осуществлять эти расчеты по-новому, то в отношении компаний, использующих

¹ Переданные, активы и пассивы (transferred assets and liabili­ties) — это такие активы и пассивы передающей компании, которые (вследствие слияния или разделения) реально связа­ны с постоянным представительством принимающей компании в государстве-члене передающей компании и влияют на фор­мирование доходов или убытков, учитываемых для целей на­логообложения.

Исключением из этого правила является особый случай пере­дачи активов и пассивов постоянного представительства, от­дельно описанный в ст. 10 Директивы

¹ Стоимость для целей налогообложения (value for tax purpo­ses) — это стоимость, на основе которой любой доход или убы­ток исчислялся бы для целей налога на доход, прибыль или доход на прирост капитала передающей компании, если такие активы и пассивы были бы проданы в момент слияния или раз­деления, но независимо от них

217

§ 1. Предмет регулирования

это право, правило отсрочки налога не действует (ст. 4(3), 9).

Чтобы обеспечить стабильность своей работы, компании создают резервные фонды, предназначен­ные для покрытия убытков и других необходимых выплат Средства, направляемые в эти фонды, как правило, в соответствии с национальным законода­тельством полностью или частично освобождаются от налогов. В отношении таких фондов и резервов пере­дающей компании Директива также предусматривает отсрочку налогового платежа. Исключение составля­ют лишь те из них, которые были сформированы в связи с активами и пассивами постоянного предста­вительства передающей компании, расположенного за рубежом.

Наряду с общим правилом о запрете налогообло­жения прироста капитала компаний Директива содер­жит положения, касающиеся конкретных ситуаций В частности, запрещается облагать налогом доход, образовавшийся в результате погашения акций полу­чающей компании, которая имела до трансграничной операции свою долю участия в капитале передающей компании (ст. 7(1)). При этом государства-члены впра­ве воздержаться от применения Директивы, если доля участия получающей компании в капитале передаю­щей компании не превышает 25%.

Льгота в виде отсрочки налогового платежа, пре­дусмотренная Директивой, действует в отношении и компаний, и акционеров, получающих доход от цен­ных бумаг в результате трансграничных операций. Условием предоставления льготы является согласие акционера признать в отношении новых акций ту же цену, что была установлена на акции его прежней компании.

218 Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Законодательство государств-членов может пре­дусматривать для акционеров-резидентов право вы­бора налогового режима Если акционер не придер­живается условия цены акций, закрепленного в ст. 8(2) Директивы, а устанавливает в отношении по­лученных ценных бумаг большую стоимость, то от­срочка налогового платежа ему не предоставляется. Данная льгота не применяется и в отношении допол­нительных выплат в наличной форме, получаемых ак­ционером при трансграничной операции¹. Директива не препятствует государству-члену в том, чтобы учи­тывать эти выплаты при налогообложении акционеров (ст. 8(4)).

Устанавливая общие правила определения объек­та, субъектов и льгот по налогу на прирост капита­ла и закрепляя обязанность государств-членов приве­сти национальное законодательство в соответствие с ними, Директива в то же время предусматривает пра­во государств-членов отказаться от их применения в случаях, когда трансграничные операции компаний направлены на уклонение от налогов и (или) приводят к несоблюдению требований о представительстве ра­ботников в органах компании, действовавших до про­ведения такой операции².

С тем чтобы ограничить усмотрение государств-членов в определении трансграничной операции как имеющей своей основной целью злоупотребление пра­вом (т. е. уклонение от налогов), Директива устанав-

¹ Не более 10% номинальной стоимости новых акций

² Национальное законодательство о компаниях предусматри­ вает определенный порядок формирования их органов управ­ ления, имеющий особенности в каждом государстве В частно­ сти, в ФРГ закон устанавливает определенную норму предста­ вительства трудового коллектива в совете компании Соответ­ ственно нарушение этой нормы является основанием для от­ каза в применении Директивы

219