1 В тех организациях, где учетной политикой предусмотрено списание управлен­ческих расходов в дебет счета 90 «Продажи».

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчет­ности формирование финансового результата показывается разверну­то. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, про­дукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгруз­ки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продук­ции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

•операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

• на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совер­шенные сделки по продаже;

• продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

• стоимостная оценка операций по продаже правильно опреде­лена;

• суммы продажи правильно классифицированы;

• суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности от­ражения операций по продаже путем сверки данных, указанных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичны­ми документами, и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санк­ционированы. В ходе аудиторской проверки изучается ценовая поли­тика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или до­ставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого являются счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утверж­денные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определя­ющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор дол­жен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленны­ми в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж мо­жет быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладны­ми и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей). При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспорт­ных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесени­ем к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соот­ветствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализа­ции и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в да­тах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математи­ческих ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валю­те, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом Банка России, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет, надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Большое значение аудиторами придается проверке прочих дохо­дов и расходов, которая осуществляется на завершающей стадии ауди­та. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. Как показывает практика, система внутренне­го контроля и система бухгалтерского учета в отношении прочих до­ходов и расходов организации отдельно не оценивается. В ходе про­верки необходимо установить:

• правильность и полноту отражения доходов (убытков) от при­сужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

• соблюдение условий по договорам займов и полноту получе­ния доходов по всем видам займов;

• правильность отражения доходов (расходов) от курсовых раз­ниц по операциям с валютой;

• правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

• правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

• правильность получения и документального оформления до­ходов от долевого участия в других предприятиях;

• правильность и полноту получения дивидендов по акциям и до­ходов по облигациям и другим ценным бумагам;

• полноту перечисления и получения доходов от сдачи имуще­ства в аренду;

• правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;

• соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгалтер­ской отчетности.

Проверяя направления использования прибыли, аудиторы дол­жны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использо­валась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

При проверке прочих доходов и расходов может быть использо­вана программа, разработанная С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым (табл. 22.3).

Таблица 22.3

Программа аудита по разделу «Прочие доходы и расходы»

Предпосылка подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности	Направление аудита
Возникновение, полнота	Убедиться в том, что прочие доходы, отраженные в отчетности, действительно получены организа­цией Убедиться в том, что прочие доходы, отраженные в отчетности, относятся к отчетному, а не следу­ющему периоду
Существование, полнота	Убедиться в том, что прочие расходы (убытки) полностью отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует
Стоимостная оценка, точное измерение	Убедиться в том, что прочие доходы и расходы отражены в отчетности в правильной оценке
Представление и раскрытие	Убедиться в том, что прочие доходы и расходы правильно классифицированы в отчетности Убедиться в том, что вся существенная инфор­мация о прочих доходах и расходах полностью и адекватно раскрыта в финансовой отчетности организации

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор путем сопоставле­ния данных бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолжен­ности), арифметического пересчета (начисленных процентов, аморти­зации сданных в аренду основных средств), проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомни­тельным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор проверяет правильность ее классификации в отчетнос­ти. Некоторые виды расходов отражаются по отдельным статьям (на­пример, проценты к уплате и получению, курсовые разницы и т.п.). В отдельные статьи выделяются и прочие расходы, составляющие су­щественную для отчетности организации величину.

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятель­но расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными докумен­тами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при на­логообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах уче­та доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопостав­ление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финан­совой отчетности организации и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным образом. Аудитор проверяет правильность формирования нераспределен­ной прибыли и обоснованность ее расходования первичными до кументами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут быть открыты следующие субсчета:

• 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

• 84-2 «Нераспределенная прибыль»;

• 84-3 «Непокрытый убыток».

Может быть использован и другой подход к организации анали­тического учета, рекомендуемый проф. Л.З. Шнейдманом (табл. 22.4):

• 84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

• 84-2 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

• 84-3 «Нераспределенная прибыль использованная».

Таблица 22.4 Основные функции субсчетов к счету 84

Субсчет	Функция
84-1 «Прибыль, подле­жащая распределению»	Начисление всей суммы чистой прибыли отчетного года Начисление дивидендов Отчисления в резервный фонд
84-2 «Нераспределен­ная прибыль в обра­щении»	Отражение общей суммы нераспределенной между акционерами прибыли Характеристика величины средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и дру­гих материальных ресурсов Отражение фактического использования средств на создание нового имущества
84-3 «Нераспределен­ная прибыль использо­ванная»	Обобщение информации о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т.е. на какую сумму приобретено новое имущество По мере производства записи: Д 01 — К 08 в учете делается внутренняя запись по счету 84: Д 84-2 — К 84-3

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чи­стая прибыль может быть использована:

• на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

• создание и пополнение резервного капитала;

• увеличение добавочного капитала;

• погашение убытков прошлых лет.

В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения принятого собственниками (учредителями) организации, о том, за счет каких средств он покрыт.

Убыток может быть погашен за счет: целевых взносов акционе­ров (участников) организации, средств резервного капитала, средств нераспределенной прибыли прошлых лет. Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении ус­тавного капитала до величины чистых активов.

В процессе проверки операций по формированию и использова­нию средств резервных фондов, учтенных на счете 82 «Резервный ка­питал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направ­ления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных опе­раций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли и имеет строго целевое назначение. В балансе он отражается по соответству­ющей статье и включает в себя резервный фонд, образованный в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации, и резервы, об­разованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие нео­бязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.

В статье 35 Закона об акционерных обществах установлены тре­бования к формированию резервного фонда: его минимальный размер составляет 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранны­ми инвестициями размер резервного фонда — не менее 25% его ус­тавного капитала. Общество с ограниченной ответственностью не обязано создавать резервный фонд, однако оно может создать резер­вный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Коопера­тивы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организаци­ях создание резервного фонда не предусмотрено.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убыт­ков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций об­щества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от орга­низационно-правовой формы организации формируется за счет чис­той прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

Под дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему за­конодательству, дивиденды выплачиваются из чистой прибыли орга­низации¹ . Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на выплату доходов учредителям мо­жет направляться только прибыль отчетного года. Аналогичное мне­ние содержится в письме от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60 депар­тамента налоговой политики Минфина России. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью и организация не в состоянии определять свою финансовую полити­ку. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

Дивиденды не являются расходами организации, т.е. не умень­шают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм налоги: на­лог на прибыль с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия ре­шения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи:

Д 84 — К 75-2 — начисление дивидендов;

Д 75-2 — К 51,50 — выплата дивидендов;

Д 75-2 — К 68 — удержание налога на прибыль (налог на доходы

физических лиц).

Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо субсчета 75-2 используется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообло­жения, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о прибылях и убытках (фор­ма № 2) данные о доходах, расходах и финансовых результатах пред­ставлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до

конца года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть рас­крыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи то­варов, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от уча­стия в других организациях; прочие доходы.

¹ Пункт 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах, п. 1 ст. 28 Федерального за­кона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Аудитор проверяет заполнение отчета о прибылях и убытках в со­ответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом он об­ращает внимание на следующие моменты.

В строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, ра-бот, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказани­ем услуг. Данные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Прода­жи» в момент, когда право собственности на товары перешло к поку­пателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспорт­ных пошлин.

В строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, ра­бот, услуг» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана выше. В бухгалтерском учете эти расходы списыва­ют в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Организации, осуществляющие торговую деятельность, показы­вают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от про­дажи которых отражена в данном отчетном периоде. Организации, которые являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, показывают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчет­ном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения факти­ческой себестоимости производственной продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью вклю­чается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) меньше нормативной (плановой), сумма данного откло­нения уменьшает данные, отражаемые по этой статье.

Строка «Валовая прибыль» рассчитывается как разница строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг...» и строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.

Строка «Коммерческие расходы» отражает информацию о рас­ходах организации, связанных со сбытом продукции, которые форми­руются на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя расходы на рекламу продукции, транспортировку товаров к месту назначения, содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное стра­хование, амортизацию, прочие затраты.

В строке «Прибыль (убыток) от продаж» показывается финансо­вый результат по обычным видам деятельности коммерческой органи­зации. Данные этой строки формируются путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управ­ленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Вало­вая прибыль» совпали с оборотом по субсчету 90-5 «Прибыль / убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Аудитор проверяет раскрытие данных, учитываемых на счете 91

«Прочие доходы и расходы».

Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убыт­ки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, фор­мирующих прибыль до налогообложения, и показателей, формиру­ющих только чистую прибыль (табл. 22.5).

Таблица 22.5

Состав показателей, формирующих прибыль

Показатель, формирующий прибыль до налогообложения

Показатель, формирующий только чистую прибыль

Сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 90 «Продажи»; Сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Налоговые санкции и иные штрафы, зачисляемые в бюджет, а также пени по платежам в бюджет; Суммы, списываемые со счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» при выбытии соответствующих активов или видов обязательств, по которым отложенные налоговые активы или обязательства были начислены; Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; Постоянные налоговые обязательства (активы)

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается в бух­галтерском учете записью: Д 99 — К 68 и рассчитывается путем умно­жения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установлен­ную ставку налога. Информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в Пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) не отражается.

Строки «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные на­логовые обязательства» формы № 2 не идентичны одноименным стро­кам в бухгалтерском балансе. В балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, а в форме № 2 — изменения (увеличение или уменьшение) ОНА и ОНО за год.

Строка «Отложенные налоговые обязательства» при расчете чистой прибыли будет учитываться со знаком «минус» и указывать­ся в круглых скобках.

В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо суб­счета 68-4 «Налог на прибыль организаций». Кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря 2003 г. должно быть равно начисленному по итогам года налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль представ­ляет собой налог на прибыль по налоговой декларации. В Отчете о при­былях и убытках (форма № 2) аудитор проверяет, чтобы текущий на­лог на прибыль был отражен по отдельной строке в круглых скобках и уменьшал прибыль до налогообложения при расчете чистой прибы­ли. При этом в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего на­лога на прибыль не оформляется.

Данный показатель определяется путем корректировки условно­го расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и от­ложенных налоговых активов и обязательств.

В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий на­логовый убыток) представляет собой обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Текущий налог на прибыль определяется по следующему алго­ритму:

Условный расход (доход)

+

Постоянные налоговые обязательства

-

Постоянные налоговые активы

+

Отложенные налоговые активы, образовавшиеся в текущем отчетном периоде,

-

Отложенные налоговые активы, списанные в текущем отчетном периоде в дебет счета 68,

-

Отложенные налоговые обязательства, образовавшиеся в текущем отчетном периоде,

+

Отложенные налоговые обязательства, списанные в текущем отчетном периоде в кредит счета 68,

=

Текущий налог на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль и текущий налог на при­быль может быть определена двумя способами: по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль; посредством корректиро­вок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68.

Итоговая строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы № 2 рассчитывается следующим образом:

Строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного года»

=

Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения»

+

Строка «Отложенные налоговые активы»

+

Строка «Отложенные налоговые обязательства»

+

Строка «Текущий налог на прибыль».

Аудитор проверяет совпадение результата по строке «Чистая при­быль (убыток) до налогообложения» с сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) этот показа­тель получается путем сложения (вычитания) соответствующих строк:

Чистая прибыль (убыток)

=

Прибыль до налогообложения

+(-)

Отложенные налоговые активы

-(+)

Отложенные налоговые обязательства

-

Текущий налог на прибыль

+(-)

Доходы и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения.

В справочном разделе формы № 2 по строке «Постоянные нало­говые обязательства (активы)» указываются суммы, определяемые путем умножения постоянных разниц на 24%. Постоянные разницы воз­никают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается. Определить постоянную разницу можно как разность между суммой данного вида расхода, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете. В бухгалтерском учете они отражаются следующим образом:

Д 99 — К 68 — на сумму постоянного налогового обязатель­ства;

Д 68 — К 99 — на сумму постоянного налогового актива. Строки «Базовая прибыль (убыток) на одну акцию» и «Развод­ненная прибыль (убыток) на одну акцию» заполняются на основа­нии расчетов, произведенных в соответствии с Методическими ре­комендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н). При проверке Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) аудитор использует различные аудиторские процедуры.