2.3. Издержки производства

Прибыль фирмы растёт при увеличении объёма продаж и снижении издержек. В тактическом плане основным фактором роста прибыли являются издержки, а в стратегическом – объём продаж. Уровень издержек оказывает определяющее влияние на целесообразность управленческих решений по инвестициям, новым товарам, объемам производства и т.д. Поэтому знание процесса формирования издержек и основных закономерностей их изменения является необходимым элементом финансовой деятельности специалиста любого уровня.

Снижение издержек (себестоимости продукции), во-первых, повышает конкурентоспособность продукции за счёт создания предпосылок для снижения цен и увеличения спроса на продукцию фирмы. Во-вторых, обеспечивает непосредственный рост прибыли. При этом снижение издержек дает существенно больший рост прибыли, чем такой же рост объёма продаж при неизменной себестоимости единицы продукции. Если, например, при выручке 100 денежных единиц себестоимость снижается с 80 до 75 денежных единиц (на 6,25 %), то прибыль возрастает на 5 единиц (на 25 %). Этот прирост прибыли достигается при неизменной себестоимости увеличением продаж на 25 единиц (рентабельность продаж – 0,2, т.е. для увеличения прибыли на 5 единиц необходимо увеличить объём продаж на 50,2=25 единиц). В-третьих, в тактическом периоде возможности роста объёма продаж ограничены емкостью рынка и возможностями фирмы по наращиванию производства.

2.3.1. Классификация издержек

Издержки производства весьма многообразны по виду, назначению, способу и источнику оплаты и другим признакам. В состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), входят:

• затраты, непосредственно связанные с производством продукции;

• затраты на подготовку и освоение производства, исключая затраты на разработку новых видов продукции, пусковые расходы (затраты на освоение новых производств) и некоторые другие издержки, финансируемые за счёт специальных фондов;

• затраты на обслуживание производственного процесса (обеспечение производства сырьём, материалами и т.п.) и поддержание основных производственных фондов в рабочем состоянии, в т.ч. текущий и средний ремонт. Затраты на капитальный ремонт и модернизацию оборудования в себестоимость не включаются;

• затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности. Затраты на мероприятия этого направления, не связанные непосредственно с производством, в себестоимость не включаются;

• текущие затраты, связанные с эксплуатацией и содержанием природоохранных объектов;

• затраты на подготовку и переподготовку кадров (частично) и другие.

Мы не приводим далее калькуляцию себестоимости и смету затрат, предполагая знание их читателем. Отметим лишь основные принципы учета и планирования затрат, уделив основное внимание теории издержек.

Чёткое разделение издержек, относимых на себестоимость и финансовые результаты (прибыль), является обязательным условием ведения бухгалтерского учёта. В целях учёта и управления все издержки классифицируются по ряду признаков:

• постоянные и переменные – в зависимости от взаимосвязи с объёмом производства. Переменные издержки растут пропорционально объёму производства, постоянные – неизменны;

• прямые и косвенные – в зависимости от способа отнесения на отдельные виды продукции. Прямые издержки учитываются по каждому изделию непосредственно, косвенные распределяются по изделиям пропорционально прямым;

• производственные и финансовые (проценты за пользование заемным капиталом) – в зависимости от отнесения к производственному процессу или к процессу финансирования;

• по степени обоснованности (целесообразности) издержки производства целесообразно разделить на обоснованные (полезные), необоснованные и потери. Обоснованные обеспечивают производство и реализацию продукции; необоснованные связаны с обслуживанием неиспользуемых ресурсов (излишних внеоборотных активов, трудовых ресурсов, не занятых производительной деятельностью). Потери включают потери в брак (окончательный брак и исправимый), сверхнормативные потери при хранении, хищения и т.п.;

• по экономическому содержанию все издержки делятся на 5 экономических элементов, образующих в совокупности смету затрат на производство:

1. материальные расходы (стоимость сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов, запасных частей и материалов для текущего ремонта производственных основных фондов, топлива, энергии и т.п.);

б) расходы на оплату труда (все виды выплат из фонда оплаты труда, премии и другие выплаты из прибыли в эти расходы не включаются);

в) отчисления в социальные фонды (пенсионного, государственного и медицинского страхования) рассчитываются по нормативам от фонда оплаты труда;

г) амортизация основных фондов;

д) прочие расходы на производство и реализацию продукции, включая проценты по краткосрочным кредитам кредитных организаций в пределах ставки ЦБ России плюс три процента;

• по конкретной номенклатуре затрат (статьям калькуляции) в рамках прав, предоставленных предприятиям.

Зависимость затрат от выпуска, представленная в виде функциональной зависимости (TC=f(Q)), является принципиальной для финансового управления. Реальный вид кривой затрат зависит от множества прочих факторов, носит статистический характер и индивидуален для каждой фирмы. В теории применяются различные виды функциональных зависимостей. Наиболее распространенные из них приведены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Виды функций затрат

Затраты	Линейная	Квадратичная 1	Квадратичная 2	Кубическая
TC	A+b*Q	A+b*Q-c*Q2	A+b*Q+c*Q2	A+b*Q-c*Q2+d*Q3
TFC	A	A	A	A
TVC	b*Q	B*Q-c*Q2	b*Q+c*Q2	b*Q-c*Q2+d*Q3
ATC	A/Q+b	A/Q+b-c*Q	A/Q+b+c*Q	A/Q+b-c*Q+d*Q2
AFC	A/Q	A/Q	A/Q	A/Q
AVC	b	b-c*Q	b+c*Q	b-2c*Q+d*Q2
MC	B	b-2c*Q	b+2c*Q	b-2c*Q+3d*Q2

Построение реальных зависимостей затрат для фирмы на основе статистических показателей позволяет существенно повысить информативность анализа и прогноза финансовых показателей. Поэтому первым этапом должен быть выбор адекватного вида зависимости, параметры которой рассчитываются математическими методами. В табл. 2.4: А, b, с, d – постоянные коэффициенты, определяющиеся структурой издержек.

В табл. 2.5 приведено соотношение переменных и постоянных, прямых и косвенных издержек по российской системе учёта. Приведённая классификация затрат носит условный характер. Выделим две основные причины этой условности.

Таблица 2.5

Классификация издержек

По способу отнесения затрат на изделие	По связи с объёмом производства
	Постоянные	Переменные
1. Прямые издержки	Амортизация производственного оборудования (в целях упрощения учёта может быть отнесена к косвенным издержкам)	Сырьё и основные материалы. Покупные изделия. Заработная плата основных рабочих с отчислениями на социальное страхование. Электроэнергия силовая (в целях упрощения учёта может быть отнесена к косвенным издержкам). Комиссионные торговых агентов
2. Косвенные издержки	По связи с объёмом производства
	Постоянные		Переменные
	Амортизация внеоборотных активов (исключая производственное оборудование, амортизационные отчисления по которому отнесены на прямые издержки). Заработная плата вспомогательных рабочих и управленческого персонала с отчислениями на социальное страхование. Вспомогательные материалы. Топливо и энергия на освещение, отопление и общезаводские нужды. Прочие издержки, учитываемые в составе цеховых, заводских и коммерческих расходов

Первая состоит в более сложной зависимости издержек от объёмов производства, во влиянии периода учета изменений. Постоянные в краткосрочном периоде затраты становятся переменными в долгосрочном периоде. Краткосрочным считается период, в течение которого постоянны издержки на основные активы. В долгосрочном периоде ни один из факторов производства не может считаться постоянным. Поэтому для практических расчетов более целесообразно делить каждую группу издержек на две подгруппы. Постоянные: независящие от объёма производства и условно постоянные. Условно постоянные издержки растут при увеличении объёма производства, но темп роста существенно ниже темпа роста объёма производства. Это, например, заработная плата управленческого персонала, амортизация производственного оборудования, рост которых связан с увеличением управленческого персонала и приобретением нового оборудования и др. Можно утверждать, что при значительном диапазоне изменения объёма производства и/или в течение

значительного периода времени, сравнимого с периодом обновления оборудования, все постоянные издержки становятся условно постоянными.

Переменные издержки делятся на пропорциональные (растущие пропорционально росту объёма производства) и непропорциональные (условно переменные). К непропорциональным издержкам можно отнести расходы по эксплуатации оборудования, амортизацию малоценных и быстроизнашивающихся предметов, расходы по внутризаводскому перемещению грузов. Как и в случае с постоянными издержками, при значительном диапазоне изменения объёма производства непропорциональными становятся все переменные издержки.

На рис. 2.3, 2.4 приведена динамика издержек на весь выпуск и на единицу продукции при росте объёмов производства. Более подробно эта зависимость анализируется далее.

Вторая связана с системой учёта издержек. Косвенные издержки при одной системе учёта могут превратиться в прямые в другой системе. Широко применяемое в практике учёта западных фирм правило состоит в том, что к прямым относятся те виды издержек, которые исчезают при прекращении производства продукта. Некорректное распределение косвенных (накладных) расходов по видам продукции и подразделениям предприятия может привести к ошибкам в обосновании цен, что в, свою очередь, приведет к необоснованным решениям по объёмам производства отдельных товаров, к неверной оценке деятельности отдельных подразделений.

Рис .2.3. Зависимость издержек от объёма производства

Распространено применение четырех показателей в качестве базы распределения косвенных расходов:

• заработная плата основных рабочих;

• машинное время (время работы производственного оборудования);

• прямой учёт издержек по отдельным видам продукции;

• выручка.

Эти показатели могут применяться одновременно по различным видам издержек.

Идеальной базы для распределения косвенных издержек не существует. Прямой учёт мог бы давать абсолютно адекватные результаты, но область его применения ограничена лишь малым количеством видов издержек (заработная плата части управленческого персонала основных цехов, амортизация основного оборудования специализированных цехов и др.). Выбор базы распределения накладных расходов определяется спецификой предприятия, соотношением отдельных статей затрат. Но есть определенные правила выбора баз распределения косвенных расходов, выполнение которых повышает объективность расчёта себестоимости отдельных видов продукции:

• для трудоёмкого производства наиболее приемлемо распределение косвенных расходов пропорционально заработной платы производственных рабочих;

Рис. 2.4. Зависимость издержек на единицу продукции от объёма

производства

• для капиталоёмкого производства – машинному времени. Этот показатель наиболее приемлем для всех издержек, связанных с эксплуатацией оборудования;

• пропорционально выручке целесообразно распределять заработную плату заводского АУП, различные налоги и сборы, относимые на себестоимость.

Соблюдение этих правил снижает искажения затрат по отдельным изделиям, но не устраняет их. Практическое их применение определяется принятой на предприятии системой учёта и калькулирования.