13.Технологии выборочного аудита. Применение статистического метода отбора элементов из совокупности.
Характеристика технологий выборочного исследования.
Выборочное исследование применяется в аудиторской практике по двум направлениям: при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента; при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса). В международной аудиторской практике для проведения выборочного исследования по первому направлению разработана технология качественного выборочного исследования. Для второго направления используются методы двух типов, дающие результаты в стоимостном выражении: стоимостное выборочное исследование (или монетарная выборка) и количественное выборочное исследование. Целью двух последних видов исследования является подтверждение достоверности сумм статей аудиторского баланса.
Качественное выборочное исследование - это статистический метод, используемый для оценки доли единиц совокупности, содержащих интересующую аудитора характеристику или атрибут. Эта доля называется нормой появления и выражается отношением единиц, содержащих конкретный атрибут, к общему количеству единиц совокупности (в процентах). Аудитора обычно интересует отсутствие атрибута, так как это позволяет определить норму исключений (отклонений), или норму ошибок в исследуемой совокупности. Цель проведения качественного выборочного исследования - определение подходящего оцененного уровня риска внутреннего контроля, которое необходимо сделать при проверке операций и тестировании контрольных моментов. Качественное выборочное исследование широко применяется в международной практике, хотя в российском аудите пока не нашло серьезного применения.
Монетарная выборка - широко распространенный в аудиторской практике метод статистического выборочного исследования. Используется, как уже отмечалось выше, для проверки статей балансов, и представляет собой выборочное исследование совокупной денежной суммы (итога баланса). Этот метод включает: определение объема выборки; составление выборки; оценку результатов для проверки статей баланса. Достоинства монетарной выборки: увеличивает вероятность отбора крупных суммовых единиц из всей аудируемой совокупности; снижаются затраты на проведение проверок, так как за один прием проверяются сразу несколько сумм; методика проста в применении, так как предусматривает применение несложных таблиц; кроме того, этой технике легко обучиться и ее легко контролировать; монетарная выборка всегда обеспечивает статистические выводы в стоимостном выражении. Недостатки монетарной выборки: могут быть слишком высоки итоговые пределы ошибок, которые получают при расчетах по выявлению ошибки. Это связано с особенностями используемых методов оценки при обнаружении ошибок. Чтобы избежать этого, приходится формировать большие по объему выборки; если пользоваться компьютером при составлении выборки, то этот процесс может оказаться довольно трудоемким.
Количественное выборочное исследование представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространении результатов аудита на всю совокупность. Например, такую технологию можно применить при аудите сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», если из всей совокупности счетов-фактур отобрать некоторое количество счетов-фактур, и на основе знания о выборочном распределении ошибок в выборке подсчитать итоговую ошибку в сальдо по данному счету. Разновидностями технологии количественного выборочного исследования являются: оценка разницы, соотношения и среднего. Оценка разницы служит для расчета общей оцененной ошибочной суммы в совокупности, когда для каждой единицы выборки есть и учетное значение, и значение, полученное в ходе аудита.
Пример: подтверждение выборки дебиторской задолженности и определение разницы между ее величиной, которая была учтена фирмой-клиентом, и величиной, которую аудитор считает правильной для каждого полученного счета. Аудитор делает оценку ошибки совокупности, основанную на количестве ошибок. Результат представляется в виде точечной ошибки плюс, минус вычисленный интервал при указанном уровне доверия к системе внутреннего контроля.
Точечная оценка ошибки основана на предположении, что величины ошибок в непроверенной совокупности пропорциональны величинам ошибок, обнаруженных в выборке. Оценка отношения похожа на оценку разницы, за исключением того, что точечная оценка ошибки в совокупности определяется умножением общей отраженной в учете величины совокупности на долю суммовых величин в выборке, содержащей ошибку. Оценка отношения приводит к выборкам меньшего объема, чем оценка разности, если объем ошибок совокупности пропорционален учтенной величине единиц совокупности. Если объем индивидуальных ошибок не зависит от прошедшей по учету величины, то оценка разности приводит к выборкам меньших объемов.
Оценка среднего на единицу. Аудитор использует данный метод, когда его интересует не величина ошибки в каждой единице выборки, а величина, используемая в аудите. Оценка среднего на единицу проводится так же, как и оценка разности, за исключением определения того, что именно измеряется. Точечная оценка подвергаемой аудиту величины равняется средней аудируемой величине единиц в выборке, умноженной на объем совокупности. Расчетный интервал точности определяется на основе аудируемой величины единиц выборки, а не на основе ошибок. Вычислив верхний и нижний доверительные пределы, аудитор решает вопрос о пригодности совокупности, сравнивая эти величины с учтенной в Главной книге общей стоимостью.
Рассмотрев основные технологии выборочного аудита, остановимся более детально на рассмотрении метода качественного выборочного исследования, представляющего интерес с точки зрения оценки надежности СВК клиента. Терминология, применяемая в данном исследовании: Атрибут - это характеристика, тестируемая в данной конкретной цели. Отклонение - это исключение из атрибута у единицы выборки. Приемлемый риск максимального доверия к СВК (ПРМД) - это риск, который аудитор готов принять, считая контрольный момент эффективным, когда норма отклонения совокупности больше, чем принятая максимальная норма отклонения. Расчетная верхняя норма отклонения (РВНО) - это максимальная норма отклонений в совокупности при данном ПРМД. Определяется из таблиц качественного выборочного исследования. Оцененная норма отклонений совокупности (ОНОС) - норма отклонений, которую аудитор ожидает обнаружить в совокупности перед началом тестирования. Начальный объем выборки - объем выборки, определенный из таблиц качественного выборочного исследования. Конечный фактор - это фактор, отражающий эффект малого объема совокупности и используемый для уменьшения начального объема выборки. Норма отклонений выборки (НОВ) - это число отклонений в выборке, деленное на объем выборки. Определяют в %. Допустимая норма отклонений (ДНО) - это норма отклонений, которую аудитор допускает в совокупности, желая уменьшить оцененный уровень риска контроля.
Суть данного исследования заключается в том, что основываясь на знании о выборочном распределении, аудитор определяет частоту исключений в совокупности, изучив эту частоту в выборке и распространив с определенным уровнем уверенности ее на всю совокупность.
Поясним некоторые шаги аудитора в данной работе.
Установление ДНО. Выбор ДНО зависит от позиции аудитора и от проблемы существенности искажения информации. ДНО зависит также и от значимости самого атрибута. Например, при аудите реализации продукции атрибутами могут быть: отсутствие подписи ответственного лица на счете-фактуре; некомплектность документов по отгрузке; несовпадение данных в счете-фактуре и накладной, и др. Все они в разной степени свидетельствуют о неэффективности контрольных моментов. Между ДНО и объемом выборки существует обратная зависимость: чем меньше допустимая норма отклонения, тем больше должен быть объем выборки.
Установление ПРМД. Всякий раз при составлении выборки возникает риск, что выводы аудитора о достоверности информации во всей совокупности будут неверными. Риск равен 0 только для 100%-ной совокупности. Поскольку риск все равно существует, аудитор устанавливает для себя приемлемый уровень риска, на который он согласен. Например, проверяется контрольный момент санкционирования, а именно отсутствие подписи директора на дубликате счета-фактуры. Аудитор считает контрольный момент эффективным, хотя количество случаев отсутствия атрибута в совокупности дубликатов счетов-фактур фактически больше, чем установленная им допустимая норма отклонений.
ОНОС необходима для планирования подходящего объема выборки. Если ожидаемая норма отклонений низка, то для оценки соответствия допустимой норме отклонений необходима небольшая выборка. Можно даже воспользоваться результатами прошлого года.
Определение начального объема выборки. Начальный объем выборки определяется четырьмя факторами:
объемом совокупности; допустимой нормой отклонений; приемлемым риском максимального доверия; ожидаемой нормой отклонений совокупности.
Начальным объем выборки называется потому, что отклонения в действительной выборке должны оцениваться до того, как можно решить, достаточно ли велика выборка для целей аудита.
Когда определены три основных фактора - ПРМД, ДНО и ОНОС, - можно рассчитать начальный объем выборки при помощи специальной таблицы «Определение объма выборки для качественного выборочного исследования».
Иногда возникает проблема объема совокупности, которая связана с представительностью полученной выборки. Поэтому можно вводить поправку к полученной начальной выборке, которая называется фактор конечной корректировки ФКК. Если выборка составляет более 10% совокупности, то можно значительно пересмотреть выборку, применив формулу:
где n' - начальный объем выборки; N' - объем совокупности; n - пересмотренный объем выборки.
После корректировки начального объема выборки приступают к отбору единиц из совокупности. Поскольку качественное выборочное исследование представляет собой вероятностный метод, то и отбор необходимо производить случайным способом, например, по таблице случайных чисел. Затем должны быть проведены аудиторские процедуры по проверке отобранных документов.
Следующий этап исследования - распространение результатов выборки на всю совокупность. Аудитор должен определить расчетную верхнюю норму отклонений совокупности, т.е. самую высокую норму отклонений совокупности, дающую ПРМД, который аудитор считает приемлемым. Эта норма определяется также из таблиц качественного выборочного исследования. Таблицы используются в международной практике аудита.
При использовании таблиц выделяют четыре этапа:
Выбирают таблицу, соответствующую данному ПРМД.
В верхней части таблицы находят действительное число отклонений, обнаруженных при помощи аудиторских тестов.
В крайней левой колонке находят действительный объем выборки.
На пересечении колонки числа отклонений и ряда объема выборки находят искомую норму отклонений.
Качественное выборочное исследование позволяет аудитору сделать объективный вывод относительно эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента и в дальнейшем применять монетарную выборку или проводить количественное выборочное исследование с минимальным риском высказывания аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности.