Деятельность Корпораций - Бандурин А.В

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Проанализировав действующую нормативно-правовую базу, регулирующую порядок ведения бухгалтерского учета, а также современные научные и методические работы, касающиеся вопросов учетной политики, можно выделить 13 наиболее существенных элементов учетной политики. К этим элементам относятся:

1. Оценка запасов и расчет фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов.

Значительное влияние на величину финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг) оказывает выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. В соответствии с п. 49 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ", определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок "ФИФО", по себестоимости последних по времени закупок "ЛИФО". Для сельскохозяйственных предприятий этот перечень был расширен Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве.

Метод "ФИФО" – "FIFO" (first in, first out) в переводе с английского языка означает "первый пришел – первый ушел", то есть "первая партия на приход – первая в расход", "ЛИФО" – "LIFO" (lastin, first-out) – "последняя партия на приход – первая в расход".

Внекоторых западных странах, например в Англии, применение метода LIFO ограничено в законодательном порядке. Так в Стандартах методов учета запасов и незавершенного производства

(Statement Standard Accounting Practice) (SSAP 9), указывается, что метод LIFO не обеспечивает приемлемого соотношения учетных затрат с фактическими затратами отчетного периода и непригоден для внешней отчетности и неприемлем для оценки запасов в целях исчисления налогов.

Внашей стране до 1995 г. Минфином России многовариантность решения рассматриваемого вопроса была запрещена. В п. 5 Указаний по заполнению форм квартальной

251

бухгалтерской отчетности в 1994 г. было сказано: "В 1994 г., как и в 1993 г., фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, определяется только методом средней себестоимости, описанным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, приложенных к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. №103. Порядок определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство иными методами, предусмотренными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будет сообщен дополнительно".

То есть, до 1995 г. метод оценки производственных запасов и расчета их фактической себестоимости не следовало включать в число методических элементов учетной политики корпорации.

П. 6 Приложения 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №168 "Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1995 г." было разрешено применять все методы оценки запасов, предусмотренные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

В условиях инфляции метод "ФИФО" ведет к занижению себестоимости и к завышенному сальдо материалов в балансе. Метод "ЛИФО" в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остатки материалов в балансе. При выборе того или иного метода расчета фактической себестоимости материалов следует руководствоваться задачами, которые предприятие ставит перед собой в области воспроизводства и финансов. Метод "ЛИФО" позволяет лучше адаптироваться к условиям инфляции и иметь при прочих равных условиях в качестве себестоимости более или менее адекватный реальным рыночным условиям источник простого воспроизводства.

Таким образом, с помощью выбора одного из методов оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов осуществляется управление величиной материальных затрат в себестоимости, от которого во многом зависит управление себестоимостью, а значит и финансовыми результатами.

2. Вариант учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" предоставляет предприятиям право выбора одного из

252

двух вариантов погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

Первый вариант предусматривает начисление износа в размере 50% первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50% стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью.

Второй вариант – начисление износа в размере 100% при передаче МБП со склада в эксплуатацию. При этом варианте стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов будет включена в затраты корпорации в более раннем отчетном периоде, чем при первом варианте.

Выбор того или иного варианта зависит от количества МБП и их удельного веса в общей величине имущества предприятия, от интенсивности движения средств труда в обороте, а также целей учетной политики предприятия на отчетный год. При первом варианте учета в случае значительного количества МБП и их интенсивного движения себестоимость продукции относительно занижается, более равномерно распределяясь по отчетным периодам; при втором варианте – при тех же условиях относительно завышается.

При этом необходимо отметить, что вне зависимости от варианта начисления износа по МБП средства труда в пределах одной двадцатой установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (дебет сч.сч. 20, 23, 25, 26, 44, кредит сч. 12).

Таким образом, выбор одного из вариантов позволяет оказывать влияние на величину затрат и финансовых результатов тех отчетных периодов, в которых МБП передаются в эксплуатацию и списываются

сучета при выбытии.

3.Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам говорится в следующих, нормативных документах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положении о составе затрат, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Согласно этим документам нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно (ежемесячно) свою

253

первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из установленного срока их использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

В этой связи возникает теоретико-практический вопрос: все ли нематериальные активы амортизируются, и как установить на них нормы амортизации?

До 1995 г. в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало положение о том, что могут быть как амортизируемые, так и неамортизируемые нематериальные активы.

С экономической точки зрения не вызывает сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, то есть амортизируются. Примером могут служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов. Такого права до 1995 г. ни одним нормативным документом предприятиям не было предоставлено, но так как подобное решение администрации не влияло на уменьшение налога на прибыль, а также на величину всех иных уплачиваемых налогов, то его принятие было возможно в рамках формируемой учетной политики и до 1995 г.

Начиная с 1995 г. в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах.

Таким образом, в рамках принимаемой на отчетный период учетной политики предприятие должно установить перечень как амортизируемых, так и не амортизируемых нематериальных активов, принадлежащих ему на правах собственности.

Для установления срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов можно использовать три варианта. В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина

254

амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.

Второй вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов: программные продукты, бессрочные, но морально устаревающие патенты, технологии, "ноу-хау" и т. п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого предприятие собирается использовать данный вид имущества с выгодой для себя, то есть в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает десять лет, то есть норма амортизационных отчислений – 10% в год.

Таким образом, от принятия решения по данному элементу учетной политики зависит сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам, относимая на себестоимость продукции и, соответственно, влияющая на величину финансовых результатов корпорации.

По нашему мнению, в целях повышения конкурентоспособности продукции, корпорациям необходимо амортизировать нематериальные активы как можно больший срок, так как это позволит сократить себестоимость продукции в единицу времени и повысить привлекательность корпораций для заказчиков. Такая политика может привести к улучшению финансовых результатов. Поэтому из трех предлагаемых вариантов каждая корпорация должна выбрать тот, который позволяет максимизировать срок амортизации нематериальных активов.

4. Учет процесса приобретения и заготовления материалов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятиям предоставлено право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов.

255

Традиционный вариант отражения в учете данного процесса предполагает записи по дебету сч. 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Материальные ценности в пути, оплаченные, но не поступившие на предприятие, характеризуют при данном подходе к учету сальдо по дебету сч. 60 (оплата ценностей – дебет сч. 60 и других аналогичных счетов и кредит сч. 51 "Расчетный счет"). Материальные ценности в пути, неоплаченные, не отражаются при данном варианте учета в синтетическом учете.

Второй подход к отражению на счетах процесса заготовления и приобретения материалов предполагает возможность использования еще двух синтетических счетов: 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". Данный подход может использоваться в том случае, когда в корпорации принят метод оценки запасов, списываемых в производство по планово-расчетным (учетным) ценам с включением в них сумм транспортно-заготовительных расходов.

5. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создавать следующие резервы:

1)на предстоящую оплату отпусков работникам;

2)на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3)для расходов на ремонт основных средств;

4)для осуществления производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

5)на предстоящие затраты по ремонту предметов проката;

6)на выплату вознаграждений по итогам работы за год

и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость, продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации.

Применительно к корпорациям данный перечень конкретизирован. Корпорация может создавать на счете "Резервы предстоящих расходов и платежей" за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость работ, резервы на:

1) предстоящую оплату отпусков работников;

256

2)выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

3)выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

4)возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

5)ремонт основных средств, шин и агрегатов;

6)покрытие предвиденных потерь.

Резервирование по пп. 5 и 6 подлежит дальнейшей детализации. Так как суммы, подлежащие резервированию, включаются в себестоимость работ, то корпорация, путем регулирования таких отчислений, может регулировать себестоимость. В частности, существующая в настоящее время конкурентная борьба на рынке сельскохозяйственной продукции, а также прогнозируемый переход на тендерную систему формирования государственных заказов на продукцию растениеводства и животноводства заставляют корпорации стабилизировать цены на свою продукцию. Поэтому повышение себестоимости за счет увеличения сумм по предстоящим расходам и платежам ведет к снижению прибыли корпораций и, как

следствие, к ухудшению финансовых результатов.

6. Учет ремонта производственных основных средств.

Корпорации могут использовать одну из трех схем отражения в учете затрат на ремонт производственных основных средств.

Первая схема: затраты на ремонт относятся на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы, что отражается проводкой по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту сч.сч. 10, 60, 69, 70, 76 и других. Подтверждением произведенного ремонта являются акты приемки ремонтных работ.

Вторая схема: фактические затраты на ремонт основных средств постепенно накапливаются по дебету сч. 31 "Расходы будущих периодов" с кредита ресурсных счетов. После окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита сч. 31 в дебет счетов учета затрат.

Третья схема: создание ремонтного фонда либо резерва расходов на ремонт основных производственных средств отражается в учете по дебету счетов учета текущих издержек производства и обращения и кредиту сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Фактические затраты на ремонт отражаются по дебету сч. 89 с кредита счетов учета ресурсов.

В свою очередь последнюю схему можно подразделить на два варианта:

1) создание ремонтного фонда;

257

2) создание резерва расходов на ремонт основных средств. Различие этих вариантов заключается в том, что остатки

ремонтного фонда могут переходить на следующий год, а неиспользованные остатки резервов в конце отчетного года либо по окончании ремонта сторнируются. Исключение из данного правила составляют остатки резерва на капитальный ремонт отдельных видов основных производственных средств. В случае окончания ремонтных работ в следующем отчетном году указанный резерв на ремонт разрешается образовывать исходя из этих двух отчетных периодов.

Во всех перечисленных случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки с той лишь разницей, в себестоимость какого из отчетных периодов – предыдущего, текущего или последующего – будут включены расходы на ремонт.

Таким образом, от выбора одного из вышеперечисленных вариантов зависит величина себестоимости и финансовых результатов того или иного отчетного периода.

7. Вариант группировки и списания затрат на производство.

Действующая нормативная база предусматривает два варианта учета затрат на производство.

1.Вариант с подразделением затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). В регистрах бухгалтерского учета отражается полная фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

2.Вариант с подразделением затрат отчетного периода на производственные (условно-переменные) и периодические (условнопостоянные). Разделение затрат на условно-переменные и условнопостоянные производится на основании изучения сметы выполняемых работ корпорации:

◊к условно-переменным относятся все прямые затраты, а также часть накладных расходов, величина которых колеблется в соответствии с объемами работ, выполняемыми в рамках корпорации;

◊к условно-постоянным относятся те затраты, величина которых колеблется незначительно, вне зависимости от объемов работ.

Условно-постоянные затраты в конце отчетного периода в полной сумме списываются на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг). В калькуляцию продукции эти расходы не включаются. На счетах бухгалтерского учета калькулируется

258

неполная (ограниченная) фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

8.Способ (база) распределения накладных расходов между объектами учета.

Необходимость решения вопроса о выборе способа или базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования возникает в основном при варианте учета и калькулирования полной себестоимости. Корпорации при решении вопросов по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве должны руководствоваться Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. В указанных типовых методических рекомендациях, действующих в настоящее время, предусмотрено, что накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики.

Данный элемент учетной политики не оказывает существенного влияния на финансовые результаты в целом по корпорации, но от правильного выбора базы для распределения накладных расходов зависит фактическая себестоимость и, следовательно, финансовые результаты каждого отдельно взятого направления деятельности корпорации. А данное обстоятельство очень важно при принятии управленческих решений.

9.Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Важность данного элемента учетной политики корпорации обусловлена тем, что на долю выручки от реализации продукции приходится значительная часть доходов корпораций, особенно это актуально в период хронических неплатежей. Данный вопрос в настоящее время вызывает значительные расхождения во взглядах на его решение у различных авторов.

В соответствии с п. 70 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, действовавшего до 1 января 1995 г., выручка от реализации продукции (работ, услуг) определялась либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах – по поступлении средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами – по поступлении средств в кассу),

259

либо по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.

Втексте нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности

вРоссийской Федерации (утверждено приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. №170, введено в действие с 1 января 1995 г.) прямо не говорится о вариантах учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Текст примерно такого же содержания, касающийся вариантности определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), содержится в п. 13 Положения о составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. №552).

Однако постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. №661 в п. 13 внесено дополнение, и теперь соответствующий абзац начинается с фразы "для целей налогообложения". Эта фраза означает, что вариантность определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) начиная с 1995 г. в соответствии с Положением о составе затрат... остается только для целей налогообложения. Для целей же составления бухгалтерской отчетности действует принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который, по мнению Л. П. Хабаровой, означает в отношении признания выручки реализацию "по отгрузке".

Но не всеми экономистами данное положение признается как неоспоримый факт. Так, С. А. Николаева считает, что «возможность применения вариантов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) косвенно вытекает из содержания отдельных положений нормативных актов Минфина Российской Федерации (см. п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности

вРоссийской Федерации (текст с 1 января 1995 г.), Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий, с учетом изменений приказа Минфина Российской Федерации от 28 декабря 1994 г. №173

– п. "Коммерческие расходы", текст приказа Минфина Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №168 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению

в1995 г." и другие)».

По нашему мнению, в настоящее время сохраняется возможность применения не только варианта определения выручки от реализации "по отгрузке", но и варианта "по оплате". Причем, при использовании варианта "по отгрузке", выручка от реализации в различных ситуациях может отражаться в учете в разное время в

260