Деятельность Корпораций - Бандурин А.В
..pdf1. Приведение концепции бухгалтерского учета в соответствие с новыми экономическими условиями, формирование правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами:
◊создание методик учета новых объектов деятельности, новых субъектов; формирование и нормативное закрепление основных концепций учета в рыночной экономике, а также основ публичной отчетности; разделение бухгалтерского и налогового учета;
◊разработка и принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике;
◊определение допустимых отступлений от МСФО;
◊изменение понимания роли аудитора;
◊формирование новой нормативно-правовой базы.
2. Реорганизация системы нормативного регулирования:
◊определение: общей структуры системы нормативного регулирования, оптимальной схемы сочетания государственного регулирования и деятельности профессиональных кругов; наиболее приемлемой формы регулирования; создание законодательных основ бухгалтерского учета;
◊формирование органов регулирования бухгалтерского учета; создание системы общественно-государственного контроля за
соблюдением правил бухгалтерского учета.
3. Формирование бухгалтерской профессии:
◊создание простейших профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов; введение профессиональной аттестации; формирование общих представлений о профессиональной этике; установление контактов с соответствующими иностранными и международными профессиональными организациями;
◊формирование институтов профессиональных бухгалтеров и профессиональных аудиторов, включение их в пересмотр системы профессиональной аттестации;
◊вступление национальных профессиональных институтов в международные организации.
241
4. Реорганизация системы подготовки кадров:
◊ обновление учебных программ подготовки специалистов бухгалтерской профессии; создание сети повышения квалификации кадров;
◊ организация системы профессиональной аттестации; ◊ введение учебных дисциплин, формирующих у пользователей
потребность в информации бухгалтерской отчетности; ◊ международное признание российской системы
профессиональной аттестации.
Внастоящее время на пути реформирования системы бухгалтерского учета сделано многое. Принят и вступил в действие Федеральный закон от 21. 11. 1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", принята программа реформирования бухгалтерского учета (постановление от 6 марта 1998 г. №283), одной из главных составляющих которой является разработка и утверждение 22 национальных стандартов – положений по бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. В рамках этой программы будут переработаны 5 действующих в настоящее время и вновь разработаны 17 новых положений, которые подразделены на три группы: общие вопросы раскрытия информации (9), активы и обязательства организации (8), финансовые результаты деятельности организации (5). Также планируется определение структуры системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Однако преобразования еще не закончены.
Вусловиях расширения круга пользователей учетной информацией усиливается необходимость установления качественного контроля ее достоверности, от степени которой будет зависеть эффективность принимаемых решений акционерами, инвесторами, кредиторами и т. п. Поэтому параллельно с совершенствованием системы бухгалтерского учета в настоящее время с учетом международных требований ведется работа над стандартами аудиторской деятельности, призванными детализировать правила и приемы проведения аудита. Некоторые из них одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации и официально опубликованы.
242
Главные направления реформирования системы бухгалтерского учета
Реорганизация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета
Первое направление – нормативное регулирование, в котором важная роль отводится Государственной Думе, разрабатывающей и принимающей законодательные акты по бухгалтерскому учету. В составе Государственной Думы в 1994 г. создан Экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике Комитета Государственной Думы по бюджету, налогам, банкам и финансам. Он призван содействовать Комитету в подготовке и рассмотрении относящихся к его ведению вопросов аудита, бухгалтерского учета и финансовой статистики.
Основными задачами Экспертного совета являются: разработка концепции построения законодательства; подготовка проектов законов по аудиту, бухгалтерскому учету, статистике и их экономическое обоснование; проведение экспертизы законопроектов, подготовка заключений по ним; содействие в реализации законов РФ; обобщение опыта применения законов, их соблюдение и подготовка необходимых рекомендаций и предложений.
Совет формируется из представителей государственных органов, академических и учебных институтов, коммерческих структур – специалистов в области аудита, бухгалтерского учета и статистики. Он может создавать постоянные и временные экспертные (рабочие) группы для подготовки материалов по отдельным вопросам и привлекать к участию в них специалистов, не являющихся членами Совета.
Вработе вышеназванных Экспертного и Методического Советов большую помощь призваны оказать общественные организации, и, прежде всего, ассоциации бухгалтеров и аудиторов РФ и стран Содружества и Международный консультативный комитет по бухгалтерскому учету и аудиту в РФ. Помимо реальной помощи в разработке проектов законов по бухгалтерскому учету и аудиту указанный Комитет оказывает большое содействие в разработке программ переподготовки специалистов по бухгалтерскому учету и подготовке и переподготовке бухгалтерских и аудиторских кадров.
Втечение ближайшего времени предстоит разработать большой комплекс документов. В настоящее время большая часть учетных
243
работников поддерживает четырехуровневую систему нормативных документов:
◊1-й уровень – законодательный: закон по бухгалтерскому учету и отчетности;
◊2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
◊3-й уровень: методические рекомендации (указания);
◊4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету
самой организации.
Действующий Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не вполне удачен, так как в нем отсутствуют конкретные правила бухгалтерского учета. Преимуществом закона является то, что он очертил круг вопросов, которые должны регулироваться, указал, кто их должен регулировать и какие требования предъявляются к составляемой бухгалтерской отчетности. За время действия закона появились предложения о его дополнении и включении вопросов, требующих законодательного решения, в связи с чем предполагается, что в 1999 г. будет подготовлен проект закона о внесении изменений в упомянутый закон. Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации. Известно, что многие виды договоров, которые описаны в Гражданском кодексе Российской Федерации, нарушают логику бухгалтерских правил и не ложатся на счета бухгалтерского учета. На практике приходится выдумывать какие-то особые ходы, чтобы отразить особенности тех или иных операций по вновь введенным договорам. Этот недостаток признают не только бухгалтеры, но и юристы.
Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном учете – положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и отчетности. В течение ближайших двух лет планируется разработать около 20 новых национальных стандартов и обновить ранее утвержденные. Предполагается выделить три группы стандартов:
1. Первая группа стандартов связана с бухгалтерской отчетностью, где главным является ПБУ/4 "Бухгалтерская отчетность организации". Большое значение придается стандарту по сводной бухгалтерской отчетности. Хотя ранее были выпущены методические указания по сводной отчетности, необходимо иметь соответствующий стандарт с учетом новых требований рыночной экономики. В данном направлении предстоит большая работа, так как необходимо очень
244
многое уточнить в связи с такими понятиями, как слияние компаний, выделение компаний, объединение компаний, поскольку это не очень четко описано в Гражданском кодексе РФ, и возникают спорные моменты в процессе составления отчетности. Кроме того, намечен возврат к регулированию составления бухгалтерской отчетности по видам деятельности, т. е. стандарту по сегментам. Ранее составление такой отчетности в своде было обязательно: "разбивали" промышленность, сельское хозяйство, науку и т. д. на несколько видов, подотраслей. В нашей отчетности мы расшифровывали до 20 видов деятельности и теперь возвращаемся – через международные стандарты – к той практике, которая была в советское время.
2.Вторая группа стандартов связана с имуществом, обязательствами организации. Эти стандарты будут раскрывать такие сложнейшие вопросы, как доверительное управление имуществом, аренда основных средств, финансовые вложения, нематериальные активы и др.
3.Третья группа стандартов связана с финансовыми результатами. До сих пор нет четкого определения, что такое доходы, расходы организации, реализация продукции. И разработанные проекты положений (стандартов) по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ /9) и "Доходы организации" (ПБУ/10) не дали их четкого определения. Хотелось бы поподробнее остановиться на проектах этих двух стандартов. На наш взгляд, стандарт не предусматривает разделения понятий:
◊затраты (все израсходованные в отчетном периоде средства);
◊расходы (те затраты, которые учитываются при формировании финансового результата).
ПБУ/9 предлагает признавать (отражать в учете) расходы независимо от намерения получить доходы, т. е. без соотнесения с доходами по соответствующим статьям дохода (п. 14 ПБУ/9), отсюда возникает вывод, что никакого различия между этими двумя понятиями проводить не следует. А отсутствие различий исключает необходимость калькулирования себестоимости и предполагает переход к исключительному применению котлового метода учета затрат. Для обоснования следующего замечания необходимо вернуться к Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в частности, к Framework IAS, где определено, что получение доходов может привести, как к увеличению, так и к уменьшению обязательств; а расходы могут привести как к уменьшению активов, так и к увеличению обязательств предприятия.
245
Исходя из сказанного выше, не совсем ясно, что имеется в виду, когда в ПБУ 9 говорится, что одним из основных условий признания расходов (в части хозяйственных операций, связанных с приобретением активов) является получение права владения, пользования и распоряжения приобретенными активами, т. е. речь идет о простом перемещении активов из денежных в материальные, в то время как в IAS такое перемещение расходом не признается.
Аналогичная ситуация прослеживается и в ПБУ 10, где простое перемещение активов из материальных в денежные является обязательным условием признания дохода.
Налицо необходимость доработки проектов вышеназванных стандартов. Конечно, будет стандарт по государственной помощи (название условное), т. е. организации получают из бюджета средства в виде субвенций, трансфертов, бюджетных ассигнований и т. п. Необходимо определить особенности учета этих средств.
Многое предстоит сделать в области методических указаний. Методические рекомендации призваны конкретизировать учетные стандарты. Планируется почти для каждого стандарта подготовить документ методического характера, раскрывающий технику учета. Отсутствие методических рекомендаций уже вызывает сложности, так, например стандарт ПБУ/6, регламентирующий правила учета основных средств, не воспринимается практиками, поскольку не понятно, как соответствующие записи должны быть технически осуществлены по новым правилам на счетах бухгалтерского учета. В будущем планируется издавать одновременно и стандарт, и методические указания.
Формирование бухгалтерской профессии, соответствующей требованиям новой экономической реальности
Вторым направлением реформирования бухгалтерского учета является становление профессии бухгалтера.
В первую очередь это означает проявление в методической и организационной работе инициативы самих бухгалтеров, а не органов исполнительной власти. Для этого должен быть создан соответствующий механизм осуществления бухгалтером своих профессиональных функций, в частности, через организованный в 1997 г. Институт профессиональных бухгалтеров. На эту организацию в Правительстве возлагаются большие задачи. Необходимо отметить, что при создании Института был изучен и опыт других стран (Великобритании, США, Франции и др.), и все положительное заложено в деятельность российского института.
246
Существенную роль в повышении статуса профессионального бухгалтера играет проводимая в настоящее время работа по аттестации. Главной целью аттестации является повышение квалификационного уровня специалистов, принимающих управленческие решения, таких как главный бухгалтер, бухгалтерконсультант.
Обязательная аттестация вводится в тех организациях, где осуществляется обязательный аудит. Так, в России 60 тыс. акционерных обществ открытого типа, где обязательно надо проводить аудит. И главные бухгалтеры этих акционерных обществ должны быть аттестованы.
Реорганизация системы подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров
Данное направление должно осуществляться в рамках реформирования системы образования и повышения квалификации кадров в России.
Среди прочего оно предполагает формирование заинтересованного пользователя бухгалтерской отчетности, в частности эффективного собственника. Реформирование системы бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь в случае востребованности информации, формирующейся в бухгалтерском учете.
Реализация задачи формирования у бухгалтерских кадров уровня квалификации соответствующего потребностям функционирования рыночной экономики предусматривает перестройку системы бухгалтерского образования.
В этом плане должны быть предусмотрены два основных направления:
1)расширение и улучшение качества подготовки кадров в вузах, техникумах-втузах, учебных центрах и ПТУ, где обеспечиваются долгосрочные программы;
2)создание особой системы профессионального ускоренного образования с привлечением всех возможных структур, обеспечивающей краткосрочные программы подготовки и переподготовки.
Система профессиональной подготовки бухгалтерских кадров должна содержать квалификационные характеристики по четырем уровням образования:
1-й уровень – подготовка бухгалтеров-счетоводов (младших бухгалтеров). Учебный план этого уровня должен позволить готовить
247
не только клерка-счетовода, но и бухгалтера для предприятия малого бизнеса.
2-й уровень – подготовка бухгалтера-техника, способного выполнять обязанности бухгалтера и старшего бухгалтера на средних и крупных предприятиях (коммерческих организациях). Учебные дисциплины и программы для них должны составлять ядро профессиональной подготовки выпускников техникумов.
3-й уровень – подготовка бухгалтера-экономиста. Учебный план данного уровня предполагает обеспечить подготовку главного бухгалтера и его заместителей для средних и крупных коммерческих организаций, экономистов по хозяйственному учету и анализу хозяйственной деятельности, внутреннего аудитора. Учебные дисциплины и программы для них должны составлять ядро профессиональной подготовки выпускников вузов – бакалавров и дипломированных специалистов. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского образования высшее образование является предквалификационным профессиональным образованием.
4-й уровень – подготовка профессиональных (дипломированных, аттестованных) бухгалтеров трех направлений:
1)главных бухгалтеров (директоров бухгалтерии), бухгалтеровэкспертов (консультантов);
2)финансовых менеджеров (управляющих, директоров финансовых департаментов), финансовых экспертов (консультантов);
3)аудиторов (специалистов внешнего аудита).
5.4. ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ С ЦЕЛЬЮ УЛУЧШЕНИЯ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ КОРПОРАЦИИ
Впервые термин "учетная политика предприятия" (введен в
практику отечественного бухгалтерского учета Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. №10). Данный термин вошел в употребление путем дословного перевода на русский язык английского словосочетания "accounting policies". По мнению некоторых наших экономистов, термин "учетная политика предприятия" не совсем точно отражает суть обозначаемого им явления. Так, например, Р. А. Алборов считает, что "целесообразно было бы использовать другой термин, например, "Положения по
248
бухгалтерскому учету предприятия" или "Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия".
Однако в данной работе мы будем использовать термин "учетная политика", так как в настоящее время его применение является общепринятым, он используется в законодательных и других нормативных актах (Приложение 1).
В экономической литературе различными авторами даются разнообразные определения учетной политики. Так С. А. Николаева считает, что учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени. Л. З. Шнейдман определяет ее как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования. По мнению Р. А. Алборова "учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия".
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28. 07. 1994 г. №100 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", в котором дано официальное определение учетной политики: "под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности".
По нашему мнению, последнее из приведенных определений наиболее полно раскрывает сущность учетной политики.
Условия указанного приказа вступили в силу для выполнения предприятиями с 1 января 1995 г. Другими словами, на 01. 01. 1995 г. каждое предприятие должно сформировать свою учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через бухгалтерскую отчетность.
Поскольку каждому предприятию дано право самостоятельно формировать свою учетную политику, оно может самостоятельно выбирать тот или иной вариант учета, в том числе и по элементам финансовых результатов. Такой подход, по нашему мнению, может
249
повлиять на финансовые результаты предприятия, поэтому представляется необходимым рассмотреть учетную политику с точки зрения ее влияния на порядок формирования финансовых результатов корпораций.
Так как по каждому элементу учетной политики возможен тот или иной вариант учета, представляется целесообразным выбрать из всей совокупности элементов учетной политики только те, которые тем или иным образом оказывают воздействие именно на формирование финансовых результатов корпораций, и провести их анализ.
Принятая корпорацией учетная политика оформляется письменно приказом или распоряжением руководителя организации. При этом утверждаются:
◊рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
◊формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
◊порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
◊правила документооборота и технология обработки учетной информации;
◊порядок контроля за хозяйственными операциями, а также
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
В соответствии с требованиями федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сформированная "организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики могут производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирования бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".
250