Раздел 5. Учет экспортных операций

1. Виды и сущность проведения экспортных операций

Согласно Закона "О внешнеэкономической деятельности" экспорт| товаиров| - продажа товаров украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную|пошлинную| границу Украины.

В международной торговой практике используются два основных метода проведения| экспортно-импортных операций: прямой экспорт и импорт, что предусматривает поставку товаров непосредственно иностранному потребителю или закупку| у него соответствующих товаров, и непрямой| экспорт и импорт, который заключается в продаже и покупке товаров через|из-за| посредников.

Рассматрим прямой метод осуществления операций.

Для современного этапа развития производства с огромной концентрацией и| централизацией капитала характерно расширение прямого экспорта.

Прямой метод внешнеэкономических операций используется при:

- продаже промышленного сырья на основе долгосрочных контрактов;

- экспорте стандартного оборудования через|из-за| заграничные филиалы;

- экспорте товаров;

- государственной продаже.

От п прямых связей такая выгода: | |

- более тесные контакты с контрагентом;

- лучшее знание конъюнктуры рынка;

- более быстрое|скорое| приспособление своих производственных мощностей к|до| потребностям потребителей. |

В условиях ВЭД| используются такие разновидности экспортных операций: экспорт товаров за счет межправительственных соглашений; экспорт товаров в пределах государственного контракта; экспорт товаров на условиях государственного кредита; экспорт товаров на условиях коммерческого кредита или с отсрочкой платежа; экспорт на условиях компенсационного соглашения; бартерного контракта; экспорт за счет предоставления помощи.

Особенности осуществления некоторых|некоих| экспортных операций.

|некие|Снабжение экспортной продукции в пределах государственного контракта проводится по лицензиям Министерство экономики Украины, которые|какие| дают право на осуществление контрактов с предприятиями - производителями продукции и иностранными покупателями. Расчеты с предприятиями-производителями продукции проводятся по внутренним расчетным контрактным ценам. После подписания контракта с иностранным покупателем, СУО| посылает предприятию-производителю график отгрузки продукции на экспорт. Отгрузка этой продукции проводится по прямому снабжению, то есть товар от предприятия-производителя отгружается по адресу иностранного покупателя, а документы на отгруженную продукцию производитель направляет по адресу СУО|.

СУО| для расчетов с поставщиками и покупателями открывают текущий бюджетный счет и текущий валютный счет в отделении Укрексимбанка. Номера этих счетов обязательно сообщаются МФУ|, поскольку финансирование экспортных операций в пределах государственного контракта проводится за счет средств|стоимостей| МФУ|. СУО| ежемесячно (не позже 5 дней до начала месяца|луны|, в котором|каком| должна быть сделана оплата экспортной продукции ппредприятию-производителю) подает|дает| в МФУ| счет-заявку| на сумму необходимых средств|стоимостей|. К заявке добавляется|прибавляется,додается| копия лицензии на экспорт продукции. МФУ| выделяются средства|стоимости| на текущий бюджетный счет, с которого|какого| производится оплата экспортной продукции производителю, а также оплачиваются накладные расходы, связанные|повязанные| с транспортировкой товара, обязательным страхованием, таможенным|пошлинным| оформлением, хранением|сбережениям,сохранениям|, грузо-разгрузочными работами в портах и пограничных пунктах. В фактурах счетов, в товарно-транспортных документах, которые|какие| подтверждают расходы, обязательно указывается номер государственного контракта.

Оплата экспортной продукции и накладных расходов проводится путем списания средств|стоимостей| с текущего бюджетного счета. СУО| не позже 25 дней после| окончания| отчетного месяца|луны| подают|дают| в МФУ| отчет об использовании|употреблении| бюджетных средств по установленной форме. Валютная выручка за экспортную продукцию поступает на текущий бюджетный валютный счет. Не позже 5 рабочих дней по получении валютной выручки СУО| должно дать поручение о перечислении ее| на счет МФУ|. При наличии расходов в валюте, связанных с доставкой экспортной продукции к|до| иностранному покупателю, оплата этих расходов проводится за счет средств|стоимостей| валютной выручки. При этом до 25 дней за следующим за отчетным месяцем|луной| в МФУ| подается|дается| отчет о получении валютных| средств|стоимостей| и их использовании|употребления|. Оплата расходов в валюте должна производится в сумме, || |чертах| обговоренной в контракте с иностранным покупателем. СУО| ежеквартально предоставляют | в МФУ| сведения о подписании и выполнении государственных контрактов на экспорт продукции.|

КМУ| установлены вознаграждения|награды| СУО| в размере не более чем 0,5 % от контрактной стоимости| продукции, которая экспортируется, пересчитанной в валюту по курсу НБУ на день получения валюты. Платежное поручение на списание с|с| текущего| счета сумм комиссионного вознаграждения|награды| подается|дается| в отделение Укрэксимбанка одновременно с поручением о перечислении|перечислении| полученной валютной выручки на валютный счет МФУ|.

Особенности бухгалтерского учета по экспорту продукции

ВТО| (внешнеторговой| организации) следующие:

1.Экспортная продукция отображается|отражается| в учете с момента получения расчета| отечественного поставщика и товарных документов по экспортной про|дукции|, отгруженной по адресу иностранного покупателя;

2.Учет расходов, связанных|повязанных| с товародвижением| экспортной продукции осуществляется || на счете 930 "Расходы|расхода| на сбыт". Это вызвано необходимостью разделения учета расходов по экспорту продукции и учета расходов ВТО|, учет которых|каких| ведется на счете 92 "Административные расходы". Если первые покрываются за счет финансирования бюджета и увеличивают стоимость экспортной продукции, то вторые покрываются за счет собственных прибылей ВТО|.

Экспорт на условиях компенсационного соглашения отличается от бартерных операций тем, что осуществляется обмен несколькими товарами с каждой стороны.| С компенсационными соглашениями связано|повязанное| понятие "неконвертированое| сальдо", т.е. разница|разность| между суммами поставляємих| товаров или долг резидента инофирме. |Однако перечислить долг нерезиденту резидент не может потому, что это не обусловленно в контракте.Тогда стороны договариваются и указывают в условиях контракта, что разница|разность| будет сохраняться|храниться| в одном из банков Украины на счете, специально открытом резидентом. Инофирма может использовать эти деньги только в Украине, потому|оттого| они и называются неконвертируемым| сальдо. Использоваться эти деньги могут на рекламу, представительские расходы, оплату командировок или на закупку разных|различных| других товаров в Украине. Механизм осуществления компенсационных соглашений такой:

• каждый контрагент готовит два списка товаров: в одном перечисляются товары, которые|какие| он хотел бы|б| продать, а в другом, которые|какие| купить;

• в момент встречи, контрагенты обсуждают номенклатуру товаров, и в результате уточняются оба списка: в первом указываются товары, которые|какие| будут поставляться|поставятся| нерезидентом, а во втором - которые|какие| будет поставлять резидент;

• после согласования перечня|перечисления| товаров, контрагенты переходят к|до| согласованию цен по каждой позиции списков;

• после согласования цен и других условий поставки, стороны подписывают контракт с двумя дополнениями|добавлениями|: одно дополнение|добавление| - это перечень|перечисление| товаров, которые|какие| поставляются в Украину, второе дополнение|добавление| - которые|какие| поставляются нерезиденту.

В рамках крупномасштабных операций на компенсационной основе|основании| может осуществляться экспорт товаров за счет межправительственных соглашений, экспорт товаров в рамках| государственного контракта и экспорт товаров на условиях коммерческого кредита.|

В последнее время крупномасштабные операции на компенсационной основе|основании| получили| развитие. Сущность таких операций в том, что одна страна, которая|какая| использует | оборудование и технологии другой страны, строит на своей территории промышленный |объект, продукцией которого|какого| и будет рассчитываться за поставленное оборудование и технологию.| От обычной компенсационной операции крупномасштабные отличаютя:|

• они значительные по сумме;

• они осуществляются на условиях долгосрочного кредита;

• подписи соглашения о крупномасштабных операциях обычно предшествует соглашение между странами на правительственном уровне;

• эти операции носят обычно долгосрочный характер (до 10 лет и более);

• после строительства объекта и уплаты по кредитам, отношение между контраген|тами продолжаются дальше.

Механизм осуществления крупномасштабной операции на компенсационной основе:|основании|

• соответствующие правительственные учреждения двух стран подписывают соглашение о строительстве в Украине промышленного объекта;

• "заказчик" из|с| Украины подписывает соглашение с "поставщиком|" - нерезидентом об| осуществлении операции с уточнением обязанностей|долгов| каждой из|с| сторон и порядка их исполнения;

• стороны подписывают контракт на поставку оборудования другой страной в Украину; |

• стороны подписывают контракт на поставку другой стране продукции, которая|какая| впускается построенным объектом, в счет погашения кредита за поставленное| оборудование.

Сложность осуществления крупномасштабной операции заключается в том, что стороны должны четко выполнять|исполнять| свои обязанности|долги| согласно условиям, которые|какие| записаны в соглашении. Особенно|в особенности| это касается запуска в эксплуатацию промышленного объекта. С момента запуска объекта должна начаться поставка продукции в другую страну в счет погашения кредита, если| запуск объекта задерживается, то погашение кредита осуществляется в иностранной валюте или равноценной продукцией с|с| другого предприятия.

Особенностью бухгалтерского учета экспортно-импортных операций является наличие такого понятия, как учетная единица. За учетную единицу берется товарная партия, которой|какой| считается:

• при отгрузке товаров украинским поставщиком в порты - отправление однороднородного товара, оформленного одной или несколькими железнодорожными накладными в одном направлении и зафрахтованного| поставщиком одним счетом;

• при морских перевозках - отправление товара за границу, оформленного одним коносаментом;

• при отправлениях товаров через|из-за| пограничные железнодорожные пункты с пере-оформлением накладних на пограничних станциях|| - отправка| однородного товара в одном или нескольких вагонах;

• при перевозках авиационным транспортом - отправление однородного то|вара при отправлении экспортных товаров по почте - отправление однородного товара за границу, оформленная одной почтовой квитанцией.

При отправлениях экспортных товаров эшелоном за одну учетную единицу может быть принят эшелон. В этом случае следует организовать учет вагонов, которые|какие| отстали от эшелона.

Если при перевалке грузов в портах, на пограничных базах начальная партия не может быть сохранена|сбережена|, тогда устанавливается новая учетная партия по этапам движения экспортных товаров (товаров в дороге|пути|, товаров в портах и на составах|слогах,складах| в Украине, товаров в дороге|пути| за рубежом|за границей| и другое)

Выбор признаков учетной партии всегда должен обеспечивать связку партии|четные|, которая|какая| отображается на счетах для учета товаров, с предъявлением счетов иностранным покупателям за поставленные товары, а также возможность контроля за исполнением| и остатками|остачами| экспортных товаров в дороге|пути|, в местах их хранения|сбережения,сохранения| и перевалки. |Если отдельные учетные партии, которые поступают в порты, не обобщаются (руда, уголь и т.п.), то на каждый товар открывается отдельная карточка, записи в нее заносятся: при поступлении товаров - по данным счетов предприятия или приемными актами портов, о расходах - по данным счетов, выписанных иностранным покупателям на основании коносаментов.

Важное значение при осуществлении экспортно-импортных операций имеют|| условия поставки. При этом бухгалтер должен правильно спрогнозировать налогообложение || экспортных или импортных операций при разных|различных| базисных условиях поставки. Для этого необходимо оценишь размер валового дохода и валовых расходов, четко определить дату их возникновения, при экспорте подтвердить право на нулевую ставку НДС и момент возникновения такого права.

Не|правильное применение базисных условий поставки, предусмотренных правилами "ИНКОТЕРМС|", может повлечь уменьшение рентабельности хозяйственной операции, судебное разбирательство, финансовые потери и другое.

Дата возникновения валового дохода от базисных условий поставки не зависит. В Законе о прибыли указано, что датой увеличения валового дохода является дата: либо|или| зачисление|зачтение| денежных средств от покупателя, либо|или| отгрузка товаров покупателю, в зависимости, что происходит раньше|ранее|. Однако следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете отгрузки, это не обязательно поставка товаров, то есть при разных|различных| условиях поставки они возникают |в разное|различное| время.

Определение сроков|терминов| "отгрузки" и "доставки" в законодательных документах нет. При определении даты поставки необходимо руководствоваться международными правилами "ИНКОТЕРМС|". Тогда под датой отгрузки логично|логически| понимать дату передачи перевозчику товара для доставки, а датой снабжения -дату выполнения своих обязательств по снабжению товаром покупателя.

Экспортные операции должны учитываться в соответствии с|соответственно| их сущностью и в той последовательности, в которой|какой| они осуществляются. До отображения дохода от реализации экспортированных товаров в бухгалтерском учете должны быть отражены расходы по их таможенному|пошлинному| оформлению, потом отгрузка товаров и затраты|расхода|, звязанные с ней. Только после этого должен отображаться доход от реализации экспортированных товаров, поскольку эта операция является следствием осуществления экспорта товаров.

В случаях, когда в момент отгрузки товаров на экспорт право собственности на товар не переходит к|до| покупателю и остается за продавцом - доход от реализации не должен отображаться, но и на счете 28 "Товары на складе|слоге,складе|" данный товар не должен значиться. Для этих целей к|до| данному счету рекомендуется открывать аналитический субсчет третьего порядка "Товары в пути (в отгрузке)". На этом субсчете экспортированный товар должен значиться до тех пор, пока не будет отраженного дохода от реализации товаров иа| экспорт.

Право на налоговый кредит у экспортера возникает после отгрузки товаров за| границу и оформление грузовой таможенной|пошлинной| декларации. Таможенное|пошлинное| учреждение должно получить от таможни сообщение о фактическом вывозе товаров в полном объеме. На основе этого сообщения на оригинале пятого основного листа|письма| грузовой таможенной|пошлинной| декларации ставят отметку о вывозе товаров и гербовую печать таможенного|пошлинного| учреждения. Без такого подтверждения нвозможно возмещение НДС.

2. Учет экспорта товаров по прямым поставкам

Внешнеэкономические контракты предусматривают фактический экспорт, то есть вывоз товаров через|из-за| таможню. Контроль вижения этих товаров через таможенную|пошлинную| границу Украины осуществляет|свершает,совершает| уполномоченное учреждение Государственная таможенная|пошлинная| служба. С этой целью субъекты ВЭД подают|дают| таможне||нынче| документы, перечень|перечисление| и порядок представления которых|каких| определяет ГНСУ| согласно Таможенного кодекса и другим актам законодательства Украины.

Согласно письма ГН|письма|СУ| от 11.08.98 г. № 10/1-1819-ЕП для таможенного|пошлинного| оформления| подаются|даются| такие товаросопроводительные| документы:

• транспортные накладные (СМК|, железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент|, товарно-транспортная накладная);

• упаковочные|упаковочные| письма|листы|;

• счета фактуры.

Товаросопроводительные документы - документы, согласно которых получатель |груза принимает поставку товара. Согласно правилам "ИНКОТЕР|МС|" таким доказательством могут быть обычные транспортные документы (оборотный|обратимый| Коносамент, необоротная морская накладная, годовой транспортный документ и другое), а также договор-ордер (распоряжение об отпуске груза).

В практике международной торговли некоторые|некие| транспортные документы не только показывают поставку, но и подтверждают заключение договора на переход права собственности| на товары, которые|какие| находятся в дороге|пути|.

Товары, которые|какие| перемещаются через таможенную|пошлинную| границу Украины, принадлежат декларированию. Для определения их таможенной|пошлинной| стоимости таможня использует разные|различные| документы, в том числе и транспортные, которые|какие| подтверждают фактические расходы на доставку| товаров. Согласно Инструкции о порядке заполнения ВТД| № 307, транс-портными| считают документы, согласно которых|какими| осуществляется международная перевозка|| товаров, в том числе те, согласно которых|каких| выполняется|исполняется| доставка (перевозка) к|до| таможенной|пошлинной| границе при| экспорте.

Согласно дополнения к|до| Инструкции № 307 упаковочные|упаковочные| письма|листы| и счета - фактуры относятся к|до| классу коммерческих документов.

Коммерческие документы - документы, которые|какие| дают стоимостную, качественную и количественную характеристику товара. Эти документы оформляет на своем бланке продавец, то есть экспортер, а покупатель - осуществляет|свершает,совершает| оплату. Стоимостная характеристика товара указывается в счете и проформе – счете|. Счет-фактура - это вид коммерческого счета. Кроме своего основного назначения как документа, в котором|каком| указывается сумма необходимого| за товар платежа, счет-фактура может быть использована как сопроводительный документ.

Счет-фактура оформляется продавцом на имя покупателя, подтверждает фактическую отгрузку товара. С одной стороны, счет-фактура - способ индивидуализации товарной партии, поскольку в нем указываются наименования, количество и качества отгруженного товара. С другой стороны - расчетный документ, который|какой| содержит требование|востребование| продавца к|до| покупателю по уплате определенной суммы денежных средств.

Паковочное|упаковочное| письмо|лист| является приложением к фактуре счета и выписывается в случаях, когда продавец отгружает большое|великое| количество товара разных|различных| наименований. В отличие от фактуры счета, не содержит стоимостной характеристики таких товаров. Законодательством Украины предусмотрены два варианта декларирования товаров. Такое декларирование может выполняться|исполняться| непосредственно владельцем|собственником| таких товаров или другим предприятием, которое|какой| действует на основе|принципе| договора с владельцем|собственником| этих товаров (ст. 46 Таможенного|пошлинного| кодекса Украины).

Таможенный|пошлинный| брокер - это юридическое или физическое лицо, которое|какое| согласно законодательства осуществляет|свершает,совершает| декларирование на условии договора с грузовладельцем и уполномочено такой |д|деятельности Государственным таможенным|пошлинным| комитетом. В Таможенном|пошлинном| кодексе это лицо|личность| зовется декларантом|. Для осуществления такой деятельности необходимо получить на таможне удостоверения о признании| субъекта декларантом|. Срок действия этого удостоверения бессрочен, но требуется каждый год проходить перерегистрацию| (раздел 4 Положения 340).

Поскольку проведение декларантом| на таможне операций по декларированию товаров осуществляется без перехода к|до| декларанту| права собственности на объекты, то между декларантом| и экспортером согласно п. 2.6. Положения № 340 заключается соглашение в письменном виде, по которому|какой| последний поручает декларанту| приизвести за обусловленное в договоре вознаграждение|награду| декларирование. Обязанности|долги|, которые|какие| возникают при этом у декларанта| изложены в ст. 48 МКУ|.

Существуют два варианта уплаты таможенных|пошлинных| платежей:

- таможенные|пошлинные| платежи платятся|выплачиваются| непосредственно владельцем|собственником| (экспортером).

- денежные средства, необходимые для уплаты таможенных|пошлинных| платежей, перечисляются собственником| на банковский счет декларанта|, и последний платит|выплачивает| іх| таможни.

Первый| вариант лучше| применять декларантам|, которые|какие| являются плательщиками единого| налога. НДС| и акцизный сбор платит|выплачиваются| владелец|| объекта декларирования.

Особенностью Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений|смен| валютных курсов", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193 (дальше - П(С)БУ 21), есть деление|распределение| статей баланса на монетарные и немонетарные. Именно метод монетарно-немонетарной| оценки валютных статей, заложенный в|до| П(С)БУ 21, предопределяет отличие отображения некоторых|некоих| операций.

Согласно п. 4 П(С)БУ 21 под монетарными статьями понимаются статьи баланса о денежных| средствах|стоимостях|, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентах, а под немонитарными - статьи другие, чем монетарные статьи баланса.

К монетарным статьям относятся денежные средства и их эквиваленты|, а также задолженность (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет| погашаться || денежными средствами или их эквивалентами.

Согласно с абзацами 1 и 2 п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц|разностей| по монетарным статьям в иностранной валюте осуществляется на дату осуществления расчетов ||на дату баланса (то есть в конце квартала). Такие курсовые разницы|разности| относительно|касательно| коммерческой деятельности отображаются в составе других операционных доходов (затрат).

Немонетарные| статьи отображаются в учете по валютному курсу на дату осуществления| операции и не перечисляются на каждую дату баланса. То есть немонетарные статьи не вызывают появления курсовых разниц|разностей|.

В таком контексте понятно содержание п. 6 П(С)БУ 21, согласно с которым|каким| сумма аванса (предыдущей|предварительной| оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц|личностей| в счет платежей готовой продукции||кокк||||, других активов, выполнения работ, услуг, при включении в состав дохода отчетного периода перечисляется в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. Если предприятие получает аванс, то такая оплата при включении в состав дохода отчетного периода перечисляется в валюту ценности с применением курса на дату получения аванса. Предприятие, получив предоплату и отгрузив товары, определяет доход от реализации|мене| отчетного периода по курсу, который действовал на дату получения аванса. Именно эти нормы П(С)БУ 21 определяют основное отличие методики отображення| экспорта товаров в зависимости от формы оплаты.

Таким образом, для правильного ведения бухгалтерского и налогового учета необходимо провести разграничения статей баланса на немонетарные (полученные авансовые платежи), и монетарные. В связи с этим наиболее целесообразным будет открытие отдельных субсчетов к|до| счету 681:

- 6811 "Расчеты по авансам, полученным в национальной валюте";

- 6812 "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте".

Сумы, отображенные на субсчете 6812, не будут перечисляться в связи с изменением|сменой| валютного курса. В то же время нельзя забывать, что с целью налогового учета и монетарные, и немонетарные статьи, которые|какие| возникают по операциям экспорта-импорта товаров, не| перечисляются, как того требует пп. 7.3.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97г. № 283/97-ВР. Согласно с ним задолженность за товары, работы, услуги, независимо от того, монетарная она или нет, к|до| числу налоговых "задолженностей" в иностранной валюте теперь не относится, и перечислять ее не нужно. Валовые доходы, которые|какие| получены (начислены) в иностранной валюте в связи с продажей| товара в течение отчетного периода, перечисляются в гривне за официальным валютным курсом НБУ, который|какой| действовал на дату получения (начисления) таких доходов: или на дату зачисления|зачтения| иностранной валюты от покупателя; или на дату отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете для отображения экспорта товаров применяются такие счета:

• 362 "Расчеты с иностранными покупателями". По дебету счета отображается контрактная стоимость отгруженного товара согласно с ВТД|, а также позитивными|положительными| курсовыми разницами|разностями| при повышении курса на дату баланса и| на дату погашения задолженности. По кредиту счета отображается получение иностранной валюты от покупателя, то есть погашение долга, согласно выписки банка, а также отрицательная курсовая разница|разность|, которая|какая| возникла на дату баланса или на дату погашения долга.

• 377 "Расчеты с другими дебиторами". На этом счете отбиваются|отражаются| расчеты с таможенным|пошлинным| учреждением и таможенными|пошлинными| брокерами. По дебету счета отображается перечисление предыдущей|предварительной| оплаты, то есть возникает задолженность этих учреждений перед предприятием по следующему предоставлению услуг. По кредиту - предоставление таможенными|пошлинными| учреждениями услуг предприятию, согласно ВМД| и счета брокерского учреждения.

• 702 "Доход от реализации товара". По кредиту счета отображается| получение дохода в момент перехода права собственности на товар согласно Банковским условиям поставки (ИНКОТЕРМС|) в размере контрактной стоимости этих товаров.| По дебету |счета отображается списание дохода на финансовый результат| деятельности.

• 902 "Себестоимость реализованных товаров". По дебету счета отображается списание товаров с баланса предприятия |по учетным ценам согласно П(С)БУ 9 "Запасы|припасы|". По кредиту - списание себестоимости товаров на финансовый результат. |

• 93 "Расходы на сбыт". По дебету счета отображаются расходы предприятия, связанные со сбытом товаров. По кредиту - списание этих расходов на финансовые| результаты.