3. Общая методика аудита финансовой отчетности.

Исследование отчетности происходит с помощью комплекса методов и приемов, которые и формируют методику аудита.

К методам и приемам, обеспечивающим формирование аудитором объективного вывода о качестве отчетности, относятся общенаучные и специальные методы и методические приемы исследования.

Методы и методические приемы проверки в процессе аудита отчетности следует применять в определенном порядке – в соответствии с этапами аудита.

Перед началом проверки финансовой отчетности аудитор должен определиться с нормативной базой, которую он будет использовать в процессе исследования.

Затем аудитор осуществляет контроль учредительных документов предприятия (устава, учредительного договора) в следующем порядке:

• изучение вопросов, связанных с постановкой предприятия на учет в государственных учреждениях;

• установление соответствия размера уставного капитала учредительным документам и законодательству;

• определение законности видов деятельности: лицензирование, патентование для отдельных видов деятельности;

• установления ответственных за хозяйственную деятельность лиц, определение срока их деятельности, основных показателей деятельности;

• изучение правильности и обоснование изменений в уставном капитале;

• проверка денежной стоимости имущества и соответствия взносов учредителей законодательству;

• проверка правильности налогообложения средств, передаваемых в уставной капитал предприятия.

В процессе ознакомления аудитора с учредительными документами необходимо установить:

• организационно-правовую форму предприятия;

• структуру управления предприятием и полномочия руководителей разных уровней управления при принятии решений;

• определить процент, предусмотренный на формирование резервного капитала, наличие других фондов и проценты на их формирование;

• порядок распределения прибыли;

• порядок ликвидации предприятия, распределение имущества при ликвидации и др.

Описанные мероприятия являются подготовительными для проведения полного и качественного аудита.

Непосредственно исследование финансовой отчетности состоит из следующих этапов (рис. 1.):

Рис. 1. Методика аудита финансовой отчетности предприятия

Осуществляя формальную проверку финансовой отчетности, аудитор должен установить наличие в каждом отчете заглавной части, в которой указывается: наименование отчета, отчетный период или отчетная дата, наименование предприятия и его организационно-правовая форма, единица измерения и формат представления числовых показателей, форма собственности, согласно с Классификатором форм собственности, полный почтовый адрес. Аудитору также следует проверить соответствие отмеченного в отчетности вида деятельности указанному в учредительных документах. Определение вида деятельности и правильности его указания в форме необходимо аудитору для правильной классификации доходов и расходов предприятия, отчетность которого исследуется, по признаку вида деятельности.

Полнота заполнения реквизитов и показателей строк и граф отчетности проверяется путем изучения следующих вопросов:

• в правильных ли единицах измерения составлена отчетность;

• проставлены ли прочерки в тех строках отчетность, которая не содержит никакие показатели;

• все ли обязательные реквизиты форм отчетности заполнены (подписи ответственных лиц, печати предприятия) и правильно ли они заполнены. Их отсутствие или ошибочность может свидетельствовать о не достоверности предоставленной для исследования отчетности;

• имеются ли необусловленные исправления данных отчетности или же исправления показателей отчетности с нарушением требований, предусмотренных относительно таких действий;

• имеются ли самостоятельные изменения в установленных формах отчетности.

После проверки заполнения реквизитов устанавливается правильность заполнения показателей граф «На начало периода», «За предыдущий период» форм отчетности с помощью сравнения их с данными отчетности за предыдущие периоды в графах «На конец периода» «За отчетный период».

Аудитору для обстоятельной проверки необходимо выяснить, не вносились ли изменения в отчетности для исправления ошибок. Поскольку при несоответствии показателей баланса на начало года данным за предыдущий год в примечаниях должны приводиться разъяснения. Кроме того, следует проверять, соответствуют ли данные заключительного баланса остаткам по счетам синтетического и аналитического учета, записям в Главной книге, журналах, ведомостях или других аналогичных регистрах бухгалтерского учета на конец отчетного года.

При установлении несоответствия остатков по определенной форме отчетности на начало года по сравнению с отчетными за предыдущий год, аудитор должен получить объяснение о причинах таких расхождений. Следует учесть, что если изменения остатков состоялись в результате исправления ошибок прошлых периодов, то аудитору необходимо осуществить тщательную проверку характера ошибок, их влияние на отчетность, адекватность внесенных изменений. Для этого им могут быть использованы первичные документы бухгалтерского учета, составленные бухгалтером, который внес соответствующие изменения или осуществил исправления данных бухгалтерского учета. Ведь в случаях выявления и исправления ошибок в бухгалтерском учете должна составляться справка бухгалтера, которая подтверждает правомерность внесения исправлений.

К этой справке должны быть приложены копии документов, которые были основанием для внесения исправлений и помогут избежать длинных поисков оснований осуществленного исправления. Поэтому при выявлении аудитором изменений начального баланса на начало года по сравнению с показателями отчета за предыдущий год аудитором проверяется наличие в примечаниях к отчетности разъяснений о причинах таких расхождений.

Такие действия аудитора являются обязательными для подтверждения достоверности финансовой отчетности. Причем аудитор должен получить от руководителя проверяемого предприятия аудиторское заключение за предыдущий отчетный период, который подтверждает достоверность финансовой отчетности и содержит показатели проверяемой отчетности на начало года.

Если за предыдущий период аудит не проводился, то аудитор обязательно должен проверить соответствие каждого показателя финансовой отчетности данным учетных регистров, чтобы быть уверенным в ее достоверности.

При изучении квартальной и годовой отчетности следует проверить соблюдение порядка ее составления нарастающим итогом.

С помощью изучения отметок органа, уполномоченного принимать соответствующую отчетность, аудитор проверяет дату представления предприятием отчетности и формулирует вывод о своевременности предоставления отчетности данным юридическим лицом в отмеченные органы.

Оценка правильности составления каждой из форм отчетности.

После изучения форм отчетности с помощью формальной проверки аудитор начинает следующий этап изучения отчетности – ее проверку по содержанию. Наиболее целесообразно ее проводить в разрезе каждой из форм. Данный этап необходимо начинать с проведения арифметической проверки каждой из предоставленных аудитору форм отчетности.

Арифметическая проверка заключается в определении правильности вычисленных итоговых показателей форм отчетности. С помощью проведения арифметической проверки выявляется несоответствие показателей в пределах одной формы. Чаще всего такие ошибки допускаются при подсчете промежуточных итоговых показателей отчетности.

Арифметическая проверка является обязательной, невзирая на ее монотонность и рутину, поскольку, так могут быть определены участки бухгалтерского учета, которые нуждаются в особом внимании со стороны аудитора и тщательной проверке по содержанию. Кроме того, необходимость арифметической проверки предопределена тем, что:

• отражение недостоверных данных имеет непосредственное влияние на результаты аналитической обработки отчетности;

• ошибки в подсчетах промежуточных итоговых и общих итоговых показателей приводят к переносу недостоверных показателей в консолидированную или сводную отчетность;

• несоответствия или ошибки в подсчете показателей отдельных форм приводят к получению недостоверных сводных показателей отраслей экономической деятельности и государства в целом.

Арифметическая проверка также применяется аудитором при проверке соблюдения предприятиями требований о составлении форм финансовой отчетности нарастающим итогом с начала года.

Арифметическая проверка используется аудитором не только при предварительном ознакомлении с отчетностью, подлежащей аудиту, – данный прием документального контроля, как и общенаучные методы исследования, применяется на всех этапах проведения аудита.

При изучении консолидированной финансовой отчетности предприятия выясняют, включены ли в нее все предприятия, имеющие самостоятельные балансы и входящие в его состав.

Проверяя отчетность по качеству ее содержания, следует убедиться в соответствии отчетности качественным требованиям, предусмотренным национальными стандартами бухгалтерского учета.

Неотъемлемой частью этого этапа аудита является проверка соблюдения предприятием принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предусмотренных для составления и представления финансовой отчетности предприятия. Определение соответствия отчетности принципам бухгалтерского учета возможно благодаря сравнению этих показателей с данными учредительных и предписывающих документов предприятия, синтетического и аналитического учета, а в отдельных случаях – первичных и сводных документов соответствующего юридического лица.

В ходе оценки качества содержания финансовой отчетности проверяется:

• наличие Приказа об учетной политике, его содержание и соблюдение методики ведения учета утвержденной приказом;

• соответствие проведенной оценки требованиям П(с)БУ, данным инвентаризации и Приказа об учетной политике;

• правильность, качество и своевременность составления первичных документов;

• соответствие данных первичных документов регистрам учета;

• соответствие оборотов и остатков по регистрам синтетического и аналитического учета данным Главной книги;

• соответствие данных Главной книги данным финансовой отчетности.

Аудитору необходимо проверить наличие Приказа об учетной политике на предприятии, определить соответствие избранной учетной политики действующему законодательству Украины, П(с)БУ. Аудитор должен проверить утвержденный на предприятии рабочий план счетов, наличие должностных инструкций, выбор формы ведения учета, установленный порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств и т.п.

В ходе проверки аудитор устанавливает соблюдение методики ведения учета и правильность отражения объектов учета в соответствии с утвержденным Приказом об учетной политике, отмеченными в нем принципам и методам. При этом аудитору следует:

• исследовать соответствие счетов, отражающих хозяйственные операции, утвержденному плану счетов в Приказе об учетной политике;

• проверить правильность дооценки (уценки) необоротных активов;

• проверить правильность начисления амортизации необоротных активов и соответствие избранного метода начисления методу, отмеченному в Приказе об учетной политике;

• проверить своевременность выплаты заработной платы работникам предприятия;

• проверить соответствие применения метода списания запасов на предприятии;

• определить порядок создания фондов обеспечения будущих выплат;

• установить соответствие методов начисления резерва сомнительных долгов;

• установить периодичность проведения инвентаризации и т.п.

Если обнаружены нарушения, которые могут повлиять на финансовый результат, то проверяющий должен сообщить об этом руководителю предприятия и предоставить ему рекомендации по исправлению ошибок.

Проверяя состояние бухгалтерского учета на предприятии, нужно обратить внимание на то, что оценка в учете имеет очень важное значение.

При проверке финансовой отчетности аудитор должен обратить внимание на правильность оценки основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства, оценки запасов и т.п. Аудитору необходимо установить соответствие оценки хозяйственных средств требованиям П(с)БУ и Приказу об учетной политике, а именно определить:

• соответствуют ли отраженные расходы отчетного периода;

• полностью ли отражены расходы и доходы;

• верно ли рассчитаны и отражены в отчетности налоги на предприятии;

• подтверждается ли реальность статей баланса данными инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств, актами взаимной сверки расчетов, выпискам банка, расходным и приходным кассовым ордерам и другим документам.

В процессе аудита необходимо также установить, соблюдаются ли на предприятии в течение года методы оценки, определенные на начало отчетного периода. При этом нужно обращать внимание на правильность оценки запасов с применением учетных цен, методов средневзвешенной себестоимости, ФИФО и других, изучается проведение уценки и дооценки запасов.

Правильность оценки некоторых статей финансовой отчетности (кредиторская задолженность, дебиторская задолженность, основные средства, товарно-материальные ценности), целесообразнее устанавливать одновременно с проверкой правильности инвентаризации.

Достоверность движения наличности и других средств проверяется с помощью актов инвентаризации. А по средствам на текущем счете основным документом для проверки выступают выписки банка.

В процессе анализа показателей финансовой отчетности особое внимание аудитору следует обратить на выявление безнадежной дебиторской задолженности. При этом главное внимание уделяется контролю за исковой давностью. В данном случае аудитору необходимо установить срок погашения задолженности, место ее возникновения и ответственных лиц.

Не меньшее внимание уделяется кредиторской задолженности. Аудитору нужно обнаружить несвоевременно погашенную задолженность (ссуды банка, которые не погашены в срок, задолженность перед бюджетом, за приобретенные товары (услуги) и т.п.).

Проверка соблюдения предприятием избранной учетной политики предусматривает установление правильности оформления хозяйственных операций и соответствие их действующему законодательству.

Правильность, качество и своевременность составления первичных документов проверяется аудитором путем изучения:

• соответствия бланка, на котором составлен документ, требованиям законодательства или утвержденной типовой форме;

• законности осуществленной операции, сомнение в которой может быть вызвано наличием подчисток или исправлений в документах;

• полноты заполнения и правильности оформления обязательных реквизитов документа (дата составления; содержание хозяйственной операции и основание ее осуществления; измерители операции; подписи лиц, ответственных за осуществление операций);

• полноты заполнения и правильности оформления дополнительных реквизитов документа, которые предопределены характером операций;

• времени предоставления документов в бухгалтерию и другие отделы предприятия, а при необходимости и государственным органам с помощью сравнения дат поступление с графиком документооборота и утвержденным Приказом об учетной политике;

• наличия оригиналов документов (если есть копия);

• наличие штампов погашения на документах (если документ испорчен или в нем нет необходимости);

• правильности арифметических подсчетов (особенно документов, которые связаны с выдачей (сдачей) наличности, оприходованием (списанием) запасов);

• соответствия операции, отмеченной в документах, действующему законодательству;

• логической взаимосвязи между отдельными показателями операции.

Для проверки правильности и соответствия отражения хозяйственных операций, которые содержатся в первичных документах, регистрам учета аудитору целесообразно применить прием взаимной проверки. Аудитор должен установить соответствие отражения активов и пассивов в соответствующих регистрах учета на определенную дату (дату баланса) и правильность отраженных остатков. Также аудитору необходимо ознакомиться с нормативной базой и определить правильность распределения необоротных активов по группам и в соответствии с классификациями (основные средства, другие необоротные материальные активы), правильностью переоценки имущества.

При проверке необходимо также установить периодичность отражения хозяйственных операций в учетных регистрах, так как все операции должны быть отраженные в учете в том периоде, в котором они состоялись. При этом может применяться хронологический анализ и взаимная проверка.

Следующим шагом является установление правильности заполнения всех реквизитов, сравнение подписей в журналах с подписями в карточке образцов.

Сущность сравнения данных документов с учетными регистрами и Главной книгой основывается на принципах их взаимосвязи, потому что записи в регистрах обосновываются лишь первичными документами и во время аудита изучаются одновременно с записями в учетных регистрах. Это можно объяснить тем, что правильно оформленный документ, который отображает правильную и достоверную хозяйственную операцию, должен найти свое правильное отражение в учетных регистрах. И, наоборот, если документ является недостоверным, то последовательность его отражения будет иметь следующий вид: неверный документ – недостоверное отражение в учетных регистрах – ошибка в отчетности. Именно поэтому аудитор должен исследовать связь первичный документ – бухгалтерская запись в учетном регистре.

Также аудитору необходимо изучить правильно ли составляются накопительные ежемесячные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, отвечают ли остатки и итоги оборотов по каждому аналитическому счету накопительных ведомостей итогам оборотов и остатков по соответствующим счетам в Главной книге.

О нарушении в учете может свидетельствовать следующее:

• наличие неполных или искривленных записей при отражении операций в учете;

• отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных ведомостях, учетных регистрах, Главной книге;

• наличие безосновательных подчисток и исправлений в учетных регистрах и Главной книге;

• неправильность подсчета итогов и неверный перенос остатков по счету с одной страницы на другую;

• полное отсутствие оборотов и сальдо в учетных регистрах и Главной книге.

Когда возникают отмеченные нарушения, а также несоответствие аналитического и синтетического учета, то это свидетельствует об ошибках в финансовой отчетности.

Аудитор должен проверить соответствие данных Главной книги данным финансовой отчетности.

Главную книгу используют для отражения итоговых данных по синтетическим счетам. Если на предприятии составляется оборотно-сальдовая ведомость, то также можно сравнить с Главной книгой итоги по счетам и обороты за исследуемый период. Сначала необходимо выяснить, пронумерована ли книга с начала и до конца, установить, какой порядок ведения регистров учета на предприятии, какие служебные обязанности у работников предприятия. Исследование происходит путем сравнения показателей, которые содержатся в соответствующей форме отчетности с остатками и оборотами по счетам Главной книги и регистров учета. В процессе исследования аудитору целесообразно использовать специальные компьютерные программы и составлять альтернативный баланс. Это будет способствовать правильному расположению остатков по счетам Главной книги в соответствующих строках баланса, и обеспечит уверенность в правильном сопоставлении величин валюты баланса.

При проверке соответствия данных Главной книги и финансовой отчетности может быть обнаружено их несоответствие. В таком случае аудитору необходимо установить причины несоответствий и до завершения аудита рекомендовать внести их исправление в последующую или текущую отчетность.

Также следует обратить внимание на исправление ошибок, их соответствие установленным нормам и хранение документов, регистров бухгалтерского учета до передачи в архив предприятия.

В случаях, если показатели финансовой отчетности не могут быть проверены по данным Главной книги, аудитором изучаются соответствующие регистры аналитического учета.

Предоставляя заключение о достоверности отчетности и реальности отраженных в ней показателей, аудитор должен удостовериться в правильности ведения учета и точном, полном и своевременном отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций предприятия. Для этого при сравнении показателей отчетности с данными учетных регистров и Главной книги аудитор должен обращать внимание на правильность:

• использования счетов бухгалтерского учета для учета имущества и источников его образования субъектов хозяйствования.

• составления корреспонденции счетов для отражения хозяйственных операций в учете предприятия.

Несоответствие и нарушение требований законодательства часто допускаются при ведении учета деятельности предприятий Украины. При выявлении таких несоответствий аудитору следует установить их причину, а при необходимости – провести полную проверку хозяйственных операций, отраженных на неправильных счетах бухгалтерского учета, обратить на них внимание бухгалтера и предоставить предложения (а в дальнейшем проверить также их учет и выполнение) об исправлении этих недостатков.

При проведении проверки составления корреспонденции счетов для отражения хозяйственных операций аудитор должен учитывать, что с целью отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете нужно: называть участников факта хозяйственной жизни, стороны соглашения, фиксировать ее объект, определять ее дату, устанавливать место ее осуществления. Такой подход к проверке является наиболее эффективным, поскольку ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны с неправильной трактовкой (или вообще пониманием) определенных хозяйственных операций.

К причинам неправильного составления корреспонденций счетов относятся также некорректное применение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Такие ошибки и несоответствия заслуживают особого внимания аудитора, так как они являются причиной некачественной отчетности, а также свидетельствуют о некомпетентности бухгалтерского персонала или бухгалтера.

Отдельным участком проверки аудитора является изучение правильности составления корреспонденции счетов по определению результатов деятельности за отчетный период, поскольку эти корреспонденции счетов определяют тот финансовый результат, который будет отражен в отчетности предприятия. Вместе с тем, аудитором изучается правильность определения на предприятии отсроченных налоговых активов и обязательств. Особенно важным такой контроль является в современных условиях – с существенными разногласиями ведения бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

Изучение соответствия показателей отчетности данным бухгалтерского учета заключается не только в проверке определенного объекта учета, по которому обнаружено отклонение, но и объектов бухгалтерского учета, которые так или иначе с ним корреспондируют.

По итогам проведенной сверки аудитору целесообразно составлять альтернативные формы финансовой отчетности, для чего могут использоваться специальные бухгалтерские компьютерные программы. Составление альтернативной отчетности обеспечивает правильность отражения остатков и оборотов по счетам Главной книги в соответствующих строках финансовой отчетности, позволяет удостовериться в тождественности контрольных величин форм финансовой отчетности. Именно так устанавливается соблюдение требований П(с)БУ о содержании строк финансовой отчетности.

С помощью отражения результатов проверки проверяется соответствие остатков счетов бухгалтерского учета по Главной книге и учетным регистрам показателям финансовой отчетности. Аудитор должен иметь возможность выявить несоответствие и отклонение показателей отчетности от данных бухгалтерского учета, выяснить причин их возникновения, что обеспечит эффективность проведения аудита. Для определения причин обнаруженных отклонений проверяются данные первичных документов, материалы инвентаризации, которая обеспечивает достоверность результатов аудита.

Проверка согласованности показателей форм финансовой отчетности.

На этом этапе проводится проверка взаимосвязи показателей разных форм финансовой отчетности за один и тот же отчетный период. Это связано с тем, что отдельные статьи баланса и данные другой финансовой отчетности должны соответствовать друг другу. При изучении финансовой отчетности выясняют согласованность показателей форм между собой, руководствуясь при этом Методическими рекомендациями по проверке сопоставимости показателей форм годовой финансовой отчетности предприятия. Если соответствие между сопоставляемыми показателями не выполняется, то в дальнейшем проводится более детальный анализ причин невыполнения.

Особое внимание в ходе проверки аудитору следует обратить на исправление ошибок. В случае выявления ошибок при предоставлении информации в отчетности после подписания годовой финансовой отчетности аудитор не должен требовать исправлять уже утвержденную и поданную в соответствующий орган отчетность. Однако для обеспечения сопоставимости показателей годовой отчетности за следующий год в графах, в которых должны отражаться данные на начало отчетного периода, необходимо отражать информацию не ошибочную, а ту, которая отвечает требованиям законодательства. Причину расхождений между данными отчетности на начало периода и на конец прошлого отчетного периода необходимо предоставить в Примечаниях к годовой финансовой отчетности.

Стоит отметить, что аудитор также обязан в процессе всего аудита обращать внимание на порядок исправления ошибок и их документальное оформление, ведь исправление ошибок является серьезной бухгалтерской операцией, которая должна быть должным образом задокументирована.

Для облегчения работы аудитора в выявлении отклонений и обобщении результатов аудита, обеспечения эффективности проведения аудита финансовой отчетности аудитору целесообразно составлять рабочие документы, которые будут рациональными и удобными в использовании:

1. Ведомость проверки финансовой отчетности предприятия по форме.

2. Реестр арифметической проверки показателей финансовой отчетности.

3. Реестр проверки согласованности показателей финансовой отчетности.

4. Сравнительные таблицы для сопоставления показателей финансовой отчетности с данными бухгалтерского учета.

5. Анализ финансовых показателей деятельности предприятия.