2. Сущность и объем аудита финансовой отчетности, организация его проведения.

Подтверждение остатков на счетах активов и обязательств путем проведения инвентаризации перед составлением годовой финансовой отчетности строго обязательно. Инвентаризации подлежат все активы и обязательства предприятия, кроме имущества, ценностей, средств и обязательств, инвентаризация которых проводится не ранее 1 октября отчетного года. По ее итогам осуществляется корректировка данных учета.

Аудитор, используя нормативные акты, проверяет правильность оценки статей баланса и других форм финансовой отчетности. При этом он руководствуется ISA 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».

Цель аудиторской проверки финансовых отчетов – выражение мнения аудитора о соответствии финансовых отчетов во всех существенных аспектах концептуальной основе финансовой отчетности. Другими словами, цель аудита финансовой отчетности – независимая экспертиза для установления реальности и достоверности, своевременности и точности показателей финансовой отчетности.

Основными источниками информации для аудита финансовой отчетности являются:

• финансовая отчетность: баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания к отчетам;

• расшифровка дебиторов и кредиторов;

• расчет норматива собственных оборотных средств;

• бизнес-план;

• главная книга и регистры финансового учета;

• первичные документы;

• статистическая отчетность и пр.

Аудиторская фирма во время проведения аудита финансовой отчетности должна:

• провести проверку достоверности начальных и сравниваемых показателей финансовой отчетности;

• направить письменные запросы для подтверждения соответствующей информации руководству предприятия и третьим лицам, в т.ч. предыдущей аудиторской фирме;

• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией о результатах аудита, подготовленными предыдущей аудиторской фирмой;

• требовать при необходимости первичные документы предыдущего отчетного периода;

• отразить в итоговой части аудиторского заключения все выявленные существенные обстоятельства о недостоверности начальных и сравниваемых показателей финансовой отчетности и т.п.

Руководители предприятия должны:

• предоставить на запрос аудиторской фирмы первичные документы, регистры бухучета и т.п.

• направить по требованию аудиторской фирмы письменный запрос от своего имени предыдущей аудиторской фирме с просьбой предоставления необходимой информации.

• при необходимости предоставить аудитору Инструкцию о порядке заполнения форм финансовой отчетности.

Для того чтобы удостовериться, что финансовая отчетность реальна и доступна пользователям, аудитору необходимо выяснить, содержит ли она следующие данные:

• информацию относительно отчетного и предыдущего периода;

• дату отчетности и отчетный период;

• валюту отчетности и единицу ее измерения;

• учетную политику предприятия (с учетом ее изменений);

• обнаруженные отклонения от заданных параметров за прошлые годы и внесенные корректировки;

• внесенные изменения в учредительные документы (устав) и их перерегистрация в органах местного самоуправления и т.п.

Финансовая информация (отчетность) должна быть достоверной, для чего аудитор проверяет:

• согласованность идентичных данных баланса и финансовых отчетов других форм;

• правильность расчетов финансовых показателей;

• полноту охватывания всех структурных подразделений предприятия и пр.

Аудитор должен установить соответствие данных каждой статьи баланса (отчета) данным аналитического учета, оборотам и остаткам (сальдо) синтетических счетов главной книги. При этом следует выяснить, каждая ли статья баланса проинвентаризирована и подтверждена актами, справочниками и др.

Финансовая отчетность предоставляет объективную и достоверную информацию о финансовом состоянии предприятия при условии, что она отвечает требованиям – качественным характеристикам. П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» к качественным характеристикам финансовой отчетности относит доступность, уместность, достоверность и сопоставимость.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен проверить и подтвердить сопоставимость и достоверность финансовой отчетности.

Чтобы подтвердить сопоставимость финансовой отчетности аудитору необходимо проверить изменения в учетной политике, повлиявшие на трактование отдельных статей.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимают степень точности данных, которая позволяет пользователям делать правильные выводы об имущественном и финансовом состоянии предприятия, результатах его деятельности, принимать решения о размещении собственных ресурсов. Достоверность отчетности обеспечивается ее составлением на основании данных учета и в полном соответствии с ним, а также заключается в отображении реального финансового состояния предприятия, его взаимоотношений с другими субъектами хозяйствования и т.п. Мнение аудитора о качестве отчетности основывается на результатах проверки соответствия отчетности данным бухгалтерского учета предприятия, осуществленным хозяйственным операциям, установленным формам и требованиям законодательства Украины.

Границы аудита финансовой отчетности необходимо рассматривать в двух аспектах:

• во-первых, аудит прекращается, если исследована отчетность во всех существенных аспектах;

• во-вторых, аудитор не должен устанавливать факты мошенничества и собирать доказательства.

Границы аудита показывают, что процесс исследования финансовой отчетности не может быть бесконечным, безграничным. Практика аудиторской деятельности доказала, что во время аудита нет необходимости изучать абсолютно все. Сбор информации прекращается после того как аудитор установит соответствие финансовой отчетности определенным критериям.

Аудиторская проверка финансовой отчетности должна осуществляться посредствам ее оценки по определенным признакам и критериям.

Под признаком понимают приметы, показатели, по которым аудитор поверяет финансовую отчетность и делает заключение, соответствует ли она установленным требованиям. По каждому определенному признаку проверки оценка производится по соответствующим ему критериям.

К признакам оценки отчетности относятся полнота, оценка, фактическое наличие, принадлежность, правильность отражения, законность, осторожность, постоянность, соответствие (Тема 3).

Критерии – это оценка, с помощью которой можно определить соответствие отчетности предварительно установленным нормам, правилам и показателям.

Достоверная финансовая отчетность должна отвечать следующим критериям:

• общая приемлемость отчетности – отвечает ли отчетность в целом требованиям, предъявляемым к ней, не содержит ли противоречивой информации;

• обоснованность – существуют ли основания для включения в отчетность указанных в ней сумм;

• полнота – включены ли в отчетность все надлежащие суммы, принадлежат ли все активы и пассивы предприятию;

• оценка – правильно ли оценены и безошибочно ли подсчитаны стоимостные показатели всех объектов учета;

• классификация – есть ли основания для отнесения суммы на тот счет, на котором она записана;

• периодизация – отражены ли в учете все операции, которые происходили на предприятии, в том периоде, в котором они проведены;

• аккуратность – отвечают ли суммы операций данным, приведенным в регистрах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, отвечают ли данным регистров синтетического учета;

• раскрытие – занесены ли объекты учета в финансовую отчетность и правильно ли они отражены в отчетных формах.

Критерии оценки финансовой отчетности зависят от поставленных задач, направлений аудита, требований и подходов к нему.

Задачи детализируют главную цель аудита, отражают ее составляющие.

Направления характеризуют направленность аудиторской проверки, т.к. указывают, на проверку каких объектов аудитор направляет свою деятельность (система бухучета, внутренний контроль).

Требования – условия, которые обязательно необходимо соблюдать во время проведения аудита, правила и требования, предъявляемые к аудитору; правила составления финансовой отчетности клиента.

Подходы – совокупность способов и приемов, с помощью которых аудитор осуществляет проверку финансовой отчетности, решает определенные задания.

Аудитор не может считать аудит завершенным до тех пор, пока он не предоставил ответа на поставленные вопросы. Иначе его мнение о достоверности отчетности не будет полным и объективным.

Еще один аспект определения границ аудита связан с тем, что в обществе распространена мысль о необходимости выявления аудиторами фактов мошенничества и сбора доказательств во время аудита.

Важно осознать, что аудитор, соблюдая законодательство, не имеет права квалифицировать обнаруженные отклонения как: мошенничество, обман, ошибка или умысел, т.к. это является нарушением этических принципов и ст. 62 Конституции Украины. Согласно ей «лицо считается невиновным в совершении преступления и не может быть привлечено к криминальной ответственности, пока его вина не будет доказана в законном порядке и установлена обвинительным приговором суда».

Границы намеренных или неумышленных действий нельзя обосновать ни теоретически, ни практически. Аудитор, изучая показатели финансовой отчетности, должен фиксировать сам факт несоответствия показателей отчетности данным учета, правилам и нормам ведения учета. Наказать за обнаруженные нарушения имеет право заказчик аудита – руководитель предприятия. Установить вину имеют право лишь правоохранительные и судебные органы. Аудитор, ссылаясь на соответствующие документы, в аудиторском отчете должен зафиксировать лишь факты, которые свидетельствуют об определенных отклонениях или несоответствиях. Аудитор отмечает только отклонение от установленных норм, положений, инструкций, стандартов и т.п., для сообщения о них заказчику, который самостоятельно принимает решение о последующих действиях.

Аудиторы, как правило, проводят выборочное исследование состояния учета и отчетности, осуществляют общую оценку их достоверности и предоставляют вывод об изученных фактах, который не имеет доказательную силу. Границы аудита не позволяют осуществлять процесс дознания, получать и исследовать доказательную информацию и применять средства дознания.

Аудитор ничего не досказывает заказчику в ходе осуществления аудита, а лишь устанавливает достоверность данных финансовой отчетности. Он обязан строго соблюдать принципы конфиденциальности и профессионального поведения, а потому полученную информацию о правонарушении он не имеет право применять в процессе дознания, являющегося предметом судебного исследования. Аудитор не является процессуальным лицом, поэтому он не имеет право брать на себя полномочия дознания. Его свидетельства в суде могут использоваться только как другие свидетельства, а не фактические доказательства.

Таким образом, аудитор не должен превращаться в следователя, а действовать лишь в пределах своих полномочий, ему запрещено проводить следственные действия, подозревать в нарушениях кого-либо, т.к. на него возлагается обязанность высказывать мнение о достоверности отчетности.

Согласно с МСА, аудит предусматривает обеспечение обоснованной, но не абсолютной гарантии того, что официально обнародованная отчетность в целом не содержит в себе существенных искажений.

Обоснованная гарантия – это процесс сбора доказательств, необходимых аудитору для подготовки заключения о том, что в целом нет существенных искажений в отчетности. Обоснованная гарантия касается всего процесса аудита.

Абсолютная аудиторская гарантия недосягаемая по таким причинам: необходимость суждения, использование выборочных тестов, неполная гарантированность самой системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, большинство имеющихся аудиторских доказательств имеют скорее убедительный, чем окончательно подтверждающий характер.

Для высказывания мнения аудитором используются формулировки: «справедливо и достоверно отображает» или «отображает достоверно во всех существенных аспектах», которые являются эквивалентными срокам. В аудиторской практике нередко возникают ситуации, когда отчетность нельзя считать достоверной. Для обозначения такой отчетности часто используют такие понятия как «фальсифицированная отчетность», «приукрашенная отчетность», «искаженная отчетность «отчетность, которая содержит перекручивание, завуалированные данные, приписки». Обобщая эти варианты, следует отметить, что они помечают разные виды недостоверной отчетности.

Несмотря на то, что аудиторское заключение служит основой доверия к финансовой отчетности, для пользователя это не может быть достаточным основанием для составления им оценки экономической стабильности предприятия в ближайшем будущем или эффективности работы его руководства. Так как, существуют причины, которые мешают аудитору выявить существенные неточности и искажения, а именно: использование тестов во время проверки; ограничительные факторы, присущие всем системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность заговора должностных лиц); факт того, что большинство аудиторских доказательств носят скорее убедительный, чем окончательно подтвердительный характер.

Процесс осуществления аудита должен быть четко и разумно организован для достижения как можно больших результатов, рационального функционирования. Термин «организация» происходит от латинского «organiso», что означает «устраивать», «упорядочивать».

Организация – это совокупность приемов или действий, которые влияют на образование и совершенствование взаимосвязи между отдельными частями целого (системы). Это касается и организации проведения аудита, где его отдельными действиями являются последовательные этапы организационных моментов аудиторского процесса, действия клиентов-заказчиков и аудиторов (аудиторских фирм).

На аудиторских фирмах составляют график аудиторских проверок и услуг, где указываются предприятия-клиенты, виды работ, исполнители и др. График способствует осуществлению контроля за ритмичностью аудиторской деятельности фирмы.

Для осуществления аудита финансовой отчетности аудиторская фирма должна осуществлять преддоговорную переписку с предприятием - потенциальным клиентом. После обмена информацией на основе «Письма-заказа» и «Письма-обязательства» заказчиком и исполнителем составляется «Договор на проведение аудита». После составления договора руководство аудиторской фирмы решает вопрос о назначении ответственного за проведение аудита и составе аудиторской бригады.

Перед началом проверки аудиторы изучают систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, уставные и учредительные документы, документ о государственной регистрации, устанавливают наличие приказа об учетной политике предприятия и знакомятся с его содержанием, руководствуясь при этом МСА № 310 «Знание бизнеса».

Понимание аудитором бизнеса клиента – это знание главных факторов, которые влияют на деятельность предприятия; важнейших характеристик предпринимательской деятельности предприятия, его организационной структуры, процесса производства (предоставление услуг), финансового состояния; распределения обязанностей между руководством предприятия и др.

На этом этапе аудитор часто проводит анкетирование для опроса руководителей заказчика. В анкету вносят такие вопросы:

• вид деятельности Вашего предприятия?;

• форма собственности?

• какие формы контроля применяются на Вашем предприятии?

• кто на Вашем предприятии осуществляет учетную деятельность (штатный бухгалтер, бухгалтерия или бухгалтер-совместитель)?

• есть ли у Вас трудности в организации и проведении учета?

• консультационные услуги по каким проблемам Вам нужны?

• прочие вопросы.

На этапе подготовки к проверке аудиторы знакомятся с результатами предыдущих проверок, осуществляют обзор законодательной и нормативной базы относительно объекта проверки, готовят бланки рабочих документов (типовые или разрабатывают их самостоятельно). На этом этапе очень важно осуществить все процедуры подготовки для проведения аудита, от чего будут зависеть качества и своевременность его проведения. Важной процедурой для планирования аудита и избрания методики проверки является определение аудиторского риска.

Разделение труда аудиторов, объемы аудиторских услуг в значительной степени зависят от наличия и уровня внутреннего контроля на предприятии. Если уровень деятельности внутреннего контроля высок, у аудиторов сокращается срок проведения различных расчетных работ.

Важнейшим правилом осуществления аудиторских проверок является планирование, которое обеспечивает формирование соответствующего мнения аудитора об объекте проверки с минимальными расходами. При этом аудитор руководствуется МСА № 300 «Планирование». Объем планирования зависит от размеров сложности проверки, опыта работы аудитора с этим клиентом, а знания его бизнеса.

На стадии планирования начинают формировать досье клиента – это папка рабочих и других документов на конкретного клиента за определенный период. Папка начинает формироваться с заявления заказчика на проведение проверки, ответа аудиторской фирмы, одного экземпляра договора на проведение аудита. Таким образом, аудиторы накапливают документы, которые могут быть полезными для проверки и составления заключения.

Следующим организационным этапом является проведение непосредственно самой проверки согласно с условиями договора. Эффективность аудиторских работ во время аудита финансовой отчетности в значительной мере зависит от соблюдения принципов научной организации труда. Общее руководство аудиторской проверкой осуществляет руководитель группы, который назначен от аудиторской фирмы. Он отвечает за соблюдение графика выполнения аудиторских проверок и услуг, за своевременное выполнение общего плана аудита, своевременное представление аудиторского заключения. Руководитель группы отвечает за отбор аудиторов и специалистов для проведения аудита, осуществляет распределение работ по аудиту между членами группы и контроль за составлением аудиторской программы аудита и качеством его выполнения.

Методика, технология и техника проведения проверки зависят от многих факторов, один из них – это уровень определенного аудиторами аудиторского риска. Аудиторы на этом этапе выполняют разные аудиторские процедуры для осуществления контроля, собирают информацию, получают аудиторские доказательства, составляют рабочие документы.

Рациональная организация труда аудиторов предусматривает создание надлежащих условий для их работы и использования компьютерной техники. Это способствует сокращению расходов труда и времени на осуществление аудита, а также внедрению передовых форм распределения и кооперации труда, изучению передового опыта других аудиторов (аудиторских фирм).

Заказчик обязан создать аудитору надлежащие условия для качественного выполнения аудита:

• создать условия для эффективного, своевременного и качественного проведения аудита;

• предоставлять всю необходимую документацию, объяснения в устной и письменной формах;

• не мешать деятельности аудитора с целью ограничения круга вопросов, которые подлежат проверке, если другое не предусмотрено договором;

• своевременно исправлять выявленные аудитором нарушения законодательства или установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

Для ритмичного и последовательного выполнения проверок необходимо заключить график представления нужной внутренней и внешней информации.

Законом «Об аудиторской деятельности» предусмотрена возможность привлечения к участию в аудиторской проверке специалистов разного профиля. В таких случаях целесообразно получить согласие заказчика и закрепить его в договоре, поскольку это тесно связано с проблемой сохранности конфиденциальности информации.

Для получения аудиторских доказательств аудиторы применяют разные процедуры, вид которых зависит от конкретных объектов проверки. Полученные в ходе аудита доказательства необходимо обязательно документировать, то есть отображать в рабочих документах аудитора. Требования к ним определены в МСА № 230 «Документация».

Для предоставления объективного вывода о финансовой отчетности аудиторы должны получать достаточно информации, что является необходимым условием его качества. Необходимо удостовериться, что финансовая информация правильно подготовлена. Требования к аудиторским доказательствам определены в МСА № 500 «Аудиторские доказательства».

Заказчик имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, которые касаются проведения аудита также нормативных документов, на которых базируются замечания и указания аудитора. Аудитор обязан предоставить заказчику такую информацию.

На завершающем организационном этапе аудита финансовой отчетности аудиторы осуществляют обработку полученной в ходе проверки информации и составляют аудиторское заключение. Кроме того, аудиторы составляют отчет об использовании рабочего времени (где указывают название заказчика и количество часов работы), а также отчет о расходах (где указывают название расходов, место и данные подтверждающих документов). Выполнение аудитором (аудиторской фирмой) договора на проведение аудиторской проверки определяется «Актом приема-сдачи аудиторского заключения» или другого официального документа. Акт составляется в произвольной форме.

Кроме «Акта приема-сдачи аудиторского заключения», для осуществления расчетов за аудит составляют «Акт выполнения условий договора». Форма акта может быть произвольной.

Таким образом, эффективность деятельности аудиторов (аудиторских фирм) во время осуществления аудита финансовой отчетности зависит от комплекса мероприятий, которые должны обеспечить эффективное использование рабочей силы, в частности:

• распределение и кооперацию труда;

• создание нормативных условий для работы;

• организацию труда каждого аудитора;

• рациональное планирование;

• документальное оформление важных моментов проверки;

• контроль качества работы аудиторов и т.п.