5.5. Мсфо (ifrs) 5 "Долгосрочные активы,

удерживаемые для продажи, и представление

информации по прекращаемой деятельности"

Для реализации требования продолжающейся деятельности очень важно отразить в пояснительной записке к финансовой отчетности ин­формацию о том, какие компоненты бизнеса будут продолжать свою деятельность, а какие будут закрыты и проданы. Без такой информа­ции невозможно достоверно оценить будущие доходы и потоки денеж­ных средств. Актив, используемый в продолжающейся деятельности, имеет иную балансовую оценку, чем тот же самый актив, предназна­ченный для продажи.

Современный подход к корпоративной консолидированной отчет­ности требует уделять больше внимания не прошлым, а будущим собы-

262

тиям. В связи с этим информация о прекращаемой деятельности уве­личивает полезность информации финансовых отчетов.

Применение анализируемого стандарта позволяет представить в финансовой отчетности все компоненты бизнеса компании по состо­янию на конец отчетного периода таким образом, чтобы пользователи увидели обособленно:

1) компоненты деятельности, которые были прекращены в течение отчетного периода;

2) компоненты деятельности, которые будут проданы в следующем периоде.

МСФО (IFRS) 5 устанавливает требования к классификации, оценке и представлению информации по долгосрочным активам, удер­живаемым для продажи.

Стандарт регламентирует отражение информации в финансовой отчетности по трем основным направлениям:

1) классификация, оценка и представление информации по акти­вам, удерживаемым для продажи;

2) классификация и представление информации по прекращаемой деятельности;

3) обесценение активов с длительным сроком полезной службы, предназначенных для дальнейшего использования.

МСФО (IFRS) 5 определяет порядок учета активов, удерживаемых для продажи, а также представление и раскрытие информации по пре­кращаемой деятельности в финансовой отчетности.

МСФО (IFRS) 5 были решены следующие задачи:

1) введена классификационная группа активов "активы, удерживае­мые для продажи";

2) введено понятие группы активов, предназначенных для выбытия и представляющих собой чистые активы, т. е. активы и обязательства, предназначенные для совместного выбытия в рамках одной операции;

3) установлено, что активы, которые отвечают критериям удержи­ваемых для продажи, оцениваются по наименьшей из двух величин: ба­лансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, а амортизация таких активов прекращается по факту их пере­вода в группу средств, предназначенных для продажи;

4) установлено, что информация по активам, которые отвечают критериям удерживаемых для продажи, представляется отдельно непо­средственно в бухгалтерском балансе, а информация о результатах пре­кращаемой деятельности — отдельно в отчете о прибылях и убытках;

5) запрещена ретроспективная классификация деятельности как прекращаемой.

263

С введением в действие МСФО (IFRS) 5 был отменен МСБУ (IAS) 35 "Прекращаемая деятельность". МСФО (IFRS) 5 классифицирует де­ятельность как прекращаемую на дату, когда средства, используемые в данном виде деятельности, могут классифицироваться как предназна­ченные для продажи или когда процесс выбытия таких средств завер­шен.

Долгосрочные активы должны переводиться в состав оборотных активов только в том случае, если они соответствуют критериям удер­живаемых для продажи активов в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Это положение также распространяется на долгосрочные активы, которые приобретены с целью перепродажи, т. е. на товары.

Иногда компания осуществляет продажу группы чистых активов в рамках одной операции. Такие активы называют группой выбытия. Группа выбытия, средства которой представляли часть генерирующей единицы, становится отдельной генерирующей единицей. Группа мо­жет включать такие средства, как оборотные активы, краткосрочные обязательства и активы, не подпадающие под требования МСФО (IFRS) 5. Если долгосрочный актив входит в состав группы выбытия, то положения стандарта применяются к группе в целом. Группа оцени­вается по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и спра­ведливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Стандарт применяется для учета всех долгосрочных активов и всех групп выбытия за исключением перечисленных ниже активов, которые должны оцениваться в соответствии с иными стандартами финансовой отчетности:

1) отложенные налоговые активы (МСБУ (IAS) 12 "Налоги на при­быль");

2) активы, связанные с вознаграждением работников (МСБУ (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

3) финансовые активы, подпадающие под требования МСБУ (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

4) долгосрочные активы, порядок учета которых основан на спра­ведливой стоимости (МСБУ (IAS) 40 "Инвестиционная собствен­ность");

5) долгосрочные активы, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и расходов на приобрете­ние (МСБУ (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

6) права по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования").

В МСФО (IFRS) 5 используются следующие основные определе­ния понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

264

Компонент компании (company element) - это средства, относящиеся к определенному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятельности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.

Расходы на продажу (expenses for sale) - это расходы, непосредст­венно связанные с выбытием актива или группы выбытия, за вычетом расходов на финансовые услуги и расходов по уплате налога на при­быль.

Оборотный актив (current asset) — это актив, который удовлетворяет любому из нижеприведенных критериев:

1) поступление от его продажи предполагается в денежной форме или он предназначен для потребления в обычной производственной деятельности компании;

2) он предназначен для продажи;

3) его продажа предполагается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;

4) он представляет денежные средства или эквивалент денежных средств, который может быть использован в течение двенадцати меся­цев от отчетной даты.

Долгосрочный актив (non-current asset) — это актив, который не яв­ляется оборотным активом.

Прекращаемая деятельность (discontinuing operation) - это компо­нент компании, который или выбыл, или классифицируется как удер­живаемый для продажи, а также:

1) представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или гео­графический сегмент;

2) является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или географического сегмента, включенного в подготовленный план выбытия;

3) является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью ее перепродажи.

Группа выбытия (disposal group) - это группа чистых активов (акти­вов и обязательств), выбытие которых предполагается осуществить в рамках единой операции или посредством продажи, или другим спо­собом. В состав группы выбытия может входить гудвил.

Дата классификации (date of classification) — это дата, по состоянию на которую компания классифицирует активы и (или) группу выбытия в качестве удерживаемых для продажи.

Твердое обязательство о приобретении (firm commitment about purcha­se) — это соглашение с независимой стороной, являющееся обязатель-

265

ным для обеих сторон, в котором определяются все существенные условия, включая цену и сроки совершения операции, а также преду­сматриваются штрафные санкции за неисполнение условий соглаше­ния, которые достаточно значительны, чтобы сделать исполнение вы­соко вероятным.

Вероятный (probable) — скорее возможный, чем нет.

Высоко вероятный (high probable) — обладающий высокой вероятно­стью возникновения.

Классификация долгосрочных активов или групп выбытия в качестве удерживаемых для продажи. Долгосрочные активы и группы выбытия классифицируются как удерживаемые для продажи, если их балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи.

Актив или группа выбытия должны быть готовы к продаже в их ны­нешнем состоянии, а вероятность продажи должна быть высокой. Для этого руководство утверждает план по продаже актива или группы вы­бытия, а также ведет поиск покупателя. Кроме того, прилагаются энер­гичные усилия для организации продажи актива или группы выбытия.

Согласно МСФО (IFRS) 5 предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации. При этом не должны предполагаться существенные изменения плана или его ан­нулирование, т. е. такие события должны быть маловероятными. На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны повли­ять на продление периода осуществления продажи после истечения од­ного года.

Обычно продается только часть приобретенных средств. Эта часть должна классифицироваться как долгосрочный актив или представлять собой группу выбытия.

Долгосрочные активы, которые предполагается перевести на консер­вацию. Долгосрочные активы или группы выбытия, которые предпола­гается законсервировать, не классифицируются как удерживаемые для продажи. Их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.

Оценка долгосрочных активов или групп выбытия, классифицируемых как удерживаемые для продажи. Долгосрочные активы или группы вы­бытия, классифицируемые как удерживаемые для продажи, оценива­ются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стои­мости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Вновь приобретенные активы или группа выбытия, удерживаемые для продажи, оцениваются по наименьшей величине из двух значений: фактической стоимости и справедливой стоимости за вычетом расхо­дов на продажу.

266

Если предполагается, что продажа произойдет по истечении одного года от даты приобретения, расходы на продажу оцениваются по дис­контированной стоимости. Любое увеличение дисконтированной стои­мости расходов на продажу, которое возникает с течением времени, учитывается в составе финансовых расходов.

Непосредственно перед первоначальной классификацией активов или группы выбытия как удерживаемых для продажи их балансовая стоимость оценивается в соответствии с применимыми в их отношении стандартами МСФО.

При последующей переоценке группы выбытия балансовая стои­мость активов и обязательств, не подпадающих под сферу применения МСФО (IFRS) 5, пересматривается до переоценки группы выбытия по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Таким обра­зом, все показатели по запасам, дебиторской задолженности, финансо­вой аренде и краткосрочным обязательствам будут представлены на дату до переоценки.

Признание убытков от обесценения и восстановление сумм обесцене­ния. Убытки от обесценения отражаются для любого снижения стоимо­сти актива или группы выбытия до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Последующее увеличение справедливой стоимо­сти за вычетом расходов на продажу отражается как доход в пределах накопленного убытка от обесценения, учитываемого в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или МСБУ (IAS) 36.

Убыток от обесценения или последующий доход, учтенный по группе выбытия, должен уменьшить или увеличить балансовую стои­мость только долгосрочных активов в составе группы выбытия.

Доход или убыток, ранее не учтенные в оценке долгосрочных акти­вов или группы выбытия, учитывают на дату списания последних. Та­кая ситуация возможна, если стоимость актива была определена с уче­том предположения о его продаже, а затем обнаружилось, что продаж­ная цена будет ниже его стоимости.

Требования, связанные с отменой признания, устанавливаются в МСБУ (IAS) 16 "Основные средства", МСБУ (IAS) 38 "Нематериаль­ные активы".

Если долгосрочные активы классифицируются как удерживаемые для продажи, они не подлежат амортизации.

Проценты и прочие расходы, связанные с обязательствами по группе выбытия, классифицируемой как удерживаемая для продажи, должны продолжать учитываться до момента выбытия.

Изменения в плане продаж. Удерживаемые для продажи активы пе­рестают классифицироваться как таковые, если критерии признания

267

более не соблюдаются. Долгосрочные активы, которые перестают клас­сифицироваться как удерживаемые для продажи, оцениваются по наи­меньшей величине из двух значений:

1) балансовой стоимости, определенной до того момента, когда ак­тивы или группа выбытия были классифицированы как удерживаемые для продажи. Балансовая стоимость корректируется с учетом амортиза­ции или переоценки активов, которые были бы учтены, если бы актив или группа выбытия не были классифицированы как удерживаемые для продажи;

2) возмещаемой стоимости на дату принятия решения не продавать активы, ранее включенные в группу выбытия.

Если долгосрочный актив - часть единицы, генерирующей денеж­ные потоки, то его возмещаемая стоимость является балансовой стои­мостью, определенной после признания убытков от обесценения в со­ответствии с МСБУ (IAS) 36.

Корректировка балансовой стоимости долгосрочного актива, кото­рый перестает классифицироваться как предназначенный для продажи, учитывается как доход в периоде, в котором в отношении данного ак­тива критерии удерживаемого для продажи более не соблюдаются. Если актив был переоценен до его классификации как удерживаемого для продажи, корректировки должны отражаться как повышение или снижение переоценки актива.

Если отдельный актив или обязательство переводится из группы выбытия, удерживаемой для продажи, то оставшиеся активы и обязате­льства оцениваются как группа выбытия только в том случае, если дан­ная группа отвечает установленным критериям.

Оставшиеся в компании после выбытия долгосрочные активы группы, которые по отдельности отвечают критериям предназначенных для продажи, оцениваются по наименьшей величине из их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Долгосрочные активы, которые не отвечают критериям признания, перестают классифицироваться как удерживаемые для продажи.

Продление периода, требуемого для завершения продажи. Не исклю­чается, что актив или группа выбытия могут продолжать классифици­роваться как предназначенные для продажи после истечения одного года с даты их классификации. Указанный период, установленный МСФО (IFRS) 5 в качестве одного из условий классификации актива как удерживаемого для продажи, может быть продлен в следующих случаях:

1) при наличии обоснованных предположений о том, что другие лица (за исключением покупателя) выдвинут дополнительные условия

268

по передаче актива или группы выбытия, и при условии, что действия, необходимые для реагирования на указанные условия, не могут быть осуществлены до тех пор, пока не будет получено твердое обязательст­во о приобретении со стороны покупателя;

2) высока вероятность получить твердое обязательство о приобрете­нии в течение года;

3) твердое обязательство о приобретении включает условия (со сто­роны покупателя или других лиц), которые продлевают период, требуе­мый для совершения продажи, а также:

— предпринимаются своевременные действия по реагированию на создавшиеся условия,

- ожидается благоприятное разрешение проблем и устранение факторов, обусловивших задержку продажи,

- удерживаемые для продажи долгосрочные активы или группа вы­бытия остаются непроданными к концу первоначально установленного годового периода,

- в течение указанного периода компания предпринимает действия по реагированию на факты, ведущие к изменению условий продажи,

— предпринимаются активные действия по продаже долгосрочных активов или группы выбытия на рынке по разумной цене.

Раскрытие информации о прекращаемой деятельности в финансовой отчетности. Компания обязана раскрывать следующую информацию:

1) непосредственно в отчете о прибылях и убытках — единственный итоговый показатель, включающий прибыль от прекращаемой деятель­ности после налогообложения, доход или убыток после налогообложе­ния, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деятельности;

2) расшифровку указанного выше показателя с приведением дан­ных:

— о выручке, расходах и доходах до налогообложения от прекраща­емой деятельности в отчете о прибылях и убытках;

— о соответствующих расходах по налогу на прибыль согласно МСБУ (IAS) 12;

- доходе или убытке, учитываемых по результатам оценки справед­ливой стоимости за вычетом расходов на продажу либо по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деяте­льности;

3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, инвести­ционной и финансовой деятельностью в рамках прекращаемой деяте­льности.

269

Доходы или убытки, связанные с продолжаемой деятельностью. Дохо­ды или убытки в результате переоценки удерживаемого для продажи долгосрочного актива или группы выбытия включаются в доход (убы­ток) от продолжаемой деятельности при условии, что они не относятся к прекращаемой деятельности.

Представление информации о долгосрочном активе или группе выбытия, которые классифицируются как удерживаемые для продажи. Долгосрочные активы и группы выбытия, классифицируемые как удерживаемые для продажи, в бухгалтерском балансе раскрываются обособленно. Информа­ция об обязательствах, относящихся к группам выбытия, классифицируе­мым как удерживаемые для продажи, в бухгалтерском балансе также представляется отдельно от других обязательств. Такая информация дает­ся в виде единственного показателя и не требует расшифровки.

Информация об основных классах активов и обязательств, класси­фицируемых как удерживаемые для продажи, показывается отдельно: или непосредственно в бухгалтерском балансе, или в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Отдельно следует представлять информацию об общей сумме дохо­дов или расходов, отражаемых непосредственно в капитале и связан­ных с долгосрочным активом или группой выбытия, которые класси­фицируются как удерживаемые для продажи.

Для вновь приобретенной удерживаемой для продажи дочерней компании не требуется раскрывать информацию по основным классам ее активов и обязательств.

Классификация удерживаемых для продажи активов и обяза­тельств, которые были учтены впервые в текущем отчетном периоде, не изменяется в случае представления в отчетности сравнительной инфор­мации за предыдущие периоды.

Раскрытие дополнительной информации. В пояснительной записке к финансовой отчетности за отчетный период, в котором долгосрочный актив или группа выбытия классифицировались как удерживаемые для продажи или были проданы, раскрывается следующая информация:

1) описание долгосрочного актива или группы выбытия;

2) описание обстоятельств по продаже актива, а также характера и сроков такого выбытия;

3) доход или убыток с указанием непосредственно в составе отчета о прибылях и убытках на то, где можно найти величину, которая отра­жает доход или убыток;

4) сегмент, в котором представляется информация о долгосрочном активе или группе выбытия в соответствии с МСБУ (IAS) 14 "Сегмент­ная отчетность".

270

В период принятия решения об изменении плана о продаже долго­срочного актива или группы выбытия раскрывается следующая инфор­мация:

1) описание обстоятельств, обусловивших принятие такого реше­ния;

2) влияние принятого решения на результаты деятельности в дан­ном отчетном периоде и в течение всех периодов, по которым инфор­мация представлялась ранее.

Контрольные тесты

1. МСФО (IFRS) 5 регламентирует вопросы:

1) классификации, оценки и представления информации об удер­живаемых для продажи активах;

2) классификации и представления информации о прекращаемой деятельности;

3) обесценения долгосрочных активов, предназначенных для испо­льзования;

4) классификации, оценки и представления информации об удер­живаемых для продажи активах, а также классификации и представле­ния информации о прекращаемой деятельности.

2. Активы, которые классифицируются как удерживаемые для про­дажи, оцениваются:

1) по балансовой стоимости;

2) по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

3) по наименьшей величине из значений балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

4) по наибольшей величине из значений балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

3. В отношении активов, которые классифицируются как удержи­ваемые для продажи, амортизация:

1) прекращается;

2) изменяется в сторону повышения;

3) относится на прекращаемую деятельность.

4. МСФО (IFRS) 5 применяется:

1) к долгосрочным обязательствам;

2) к долгосрочным активам;

3) к капиталу;

4) к текущим активам.

5. Если вновь приобретенный актив является удерживаемым для продажи, то он будет оцениваться:

271

1) по фактической стоимости приобретения;

2) по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

3) по наименьшей величине из двух значений: фактической стои­мости приобретения и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

4) по наибольшей величине из двух значений: фактической стои­мости приобретения и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

6. Если актив или группа выбытия приобретается в результате объ­единения компаний, то их следует оценивать:

1) по фактической стоимости приобретения;

2) по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

3) по наименьшей величине из двух значений: фактической стои­мости приобретения и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

4) по наибольшей величине из двух значений: фактической стои­мости приобретения и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

7. Корректировка балансовой стоимости долгосрочного актива, ко­торый перестает классифицироваться как удерживаемый для продажи, отражается:

1) в капитале;

2) в доходе от продолжаемой деятельности;

3) в доходе от прекращаемой деятельности.