Глава 5. Раскрытие информации о финансовых результатах

5.1. Мсбу (ias) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки"

Финансовые отчеты должны быть сравнимы между собой, обеспе­чивать полезной информацией пользователей, которых интересует не только текущее финансовое состояние компании, денежные потоки, движение капитала и результаты хозяйственной деятельности за теку­щий период, но и общие тенденции изменения финансовых показате­лей. Для создания возможности оценки показателей финансовой от­четности в динамике компания должна последовательно применять одни и те же принципы и правила учета и составления финансовой от­четности и четко описывать в пояснительной записке к ней любое от­клонение от установленных учетной политикой правил.

Каждый финансовый отчет представляет собой результат выбора определенных принципов и методов учета из всего их спектра, допус­тимого стандартами. Компания выбирает ту или иную учетную полити­ку, исходя из специфики бизнеса и экономической реальности. Со вре­менем меняются ожидания и цели компании, а также совершенствуют­ся методики и стандарты учета и финансовой отчетности, что приводит к необходимости внесения изменений в учетную политику компаний.

Учет и отражение в финансовой отчетности изменений в применя­емой учетной политике являются одними из ключевых вопросов в МСФО. Это связано с тем, что анализ финансовой отчетности осно­ван на сравнимости и соответствии показателей различных периодов, А любое изменение в учетной политике приводит к несоответствию в финансовых отчетах и к искажению результатов анализа. Поэтому, прежде чем принять решение об изменении принципов учета, необхо­димо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сопоставимость показателей финансовой отчетности.

МСБУ (LAS) 8 посвящен вопросам учета всех основных изменений в финансовой отчетности — принципов, оценок, стандарт также опре­деляет порядок корректировки ошибок, допущенных при формирова­нии финансовой отчетности. Целью стандарта является гармонизация учета изменений учетной политики, бухгалтерских оценок и правил ис-

214

правления ошибок с точки зрения сопоставимости финансовой отчет­ности компании за различные периоды, а также финансовой отчетно­сти разных компаний.

При подготовке финансовой отчетности предполагается, что од­нажды принятые учетные принципы не изменяются и однотипные со­бытия учитываются одинаковыми методами. Следовательно, компания должна иметь серьезные основания для изменения учетной политики. МСБУ (IAS) 8 устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также определяет требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные. Требования же по раскрытию информации об учетной политике установлены МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

МСБУ (IAS) 8 охватывает:

1) выбор учетной политики или ее изменение;

2) изменения учетных оценок;

3) исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Порядок же отражения в отчетности налогов, связанных с ошибка­ми и корректировками, относится к сфере действия МСБУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

В МСБУ (IAS) 8 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Учетная политика (accounting policy) - это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерских оценках (changes in accounting estimate) -пересмотр бухгалтерских оценок в результате появления новой инфор­мации, накопления опыта или последующих событий. По причине имеющихся неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовой отчетности не поддаются точ­ному расчету, а могут быть лишь оценены. В связи с этим использова­ние обоснованных оценок является важной частью подготовки финан­совых отчетов и повышения их надежности.

Изменение учетной политики (changes in accounting policy) — переход от одного допустимого принципа учета к другому допустимому прин­ципу учета, включая методы применения этих принципов. Это может быть связано с корректировкой балансовой стоимости актива или обя­зательства либо с корректировкой целевого назначения актива.

Кумулятивный эффект (cumulative effect) - разница между началь­ным значением нераспределенной прибыли в периоде, в котором учи­тываются изменения, и начальным значением нераспределенной при-

215

были в этом же периоде в случае, если бы новые принципы учета при­менялись изначально во всех предыдущих периодах, затрагиваемых изменением.

Ошибка (error) — изменение финансовой отчетности в результате арифметической ошибки, ошибочного применения бухгалтерских принципов, искажения фактов, обмана или невнимательности.

Пересчет сравнительной информации (restatement of comparative finan­cial information) — корректировка баланса или отчета о прибылях и убытках за прошлые периоды, которые затронуты изменением учет­ной политики или наличием фундаментальной ошибки, в результате применения основных методов, определенных МСБУ (IAS) 8.

Информация считается существенной (material), если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользовате­лей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.

Ретроспективное применение (retrospective application) предполагает применение новой учетной политики в отношении операций, других событий и условий, как если бы эта политика применялась в прошлом всегда.

Ретроспективные изменения (retrospective restatement) — корректи­ровка признания, оценки и раскрытия величины элементов финансо­вой отчетности, как если бы ошибка прошлых лет никогда не возника­ла.

Неприменимое (impracticable) требование - требование является не­применимым, если компания не может его применить даже после осу­ществления определенных усилий.

Ошибка не может быть исправлена, если:

1) невозможно определить ее влияние;

2) она требует вникнуть в намерения руководства, что не всегда до­пустимо;

3) пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Перспективное применение (prospective application) предполагает вне­сение изменений в финансовую отчетность за текущий и будущие от­четные периоды.

Отражение бухгалтерских изменений в финансовой отчетности. МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:

1) ретроспективное отражение;

2) отражение в текущем периоде;

216

3) перспективное отражение.

Содержание каждого из трех вариантов отражения изменений в финансовой отчетности представлено в табл. 5.1.

Таблица 5.1 Варианты отражения бухгалтерских изменений в финансовой отчетности

Ретроспективное отражение	Отражение в текущем периоде	Перспективное отражение
Вариант 1 корректировки применяется при изменении учетной политики и исправ­лении ошибок. В этом случае требуется корректировка отчетов те­кущего и всех предшеству­ющих периодов, затрону­тых изменениями. Инфор­мация за предшествующие периоды для представления в одном отчете с текущей информацией корректиру­ется таким образом, как если бы новая учетная по­литика применялась бы с самого начала. По сути делается пересчет всей сравнительной инфор­мации. Кумулятивный эф­фект учитывается как из­менение начального сальдо нераспределенной прибыли с учетом налогового эф­фекта. Информация о кор­ректировках раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности	Вариант 2 корректировки при­меняется только при измене­нии бухгалтерских оценок. Кумулятивный эффект от изменений — разница между нераспределенной прибылью на начало периода и откор­ректированным новым пока­зателем нераспределенной прибыли, рассчитанным ис­ходя из предположения, что новые оценки использова­лись во всех предыдущих периодах, включается в теку­щий финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках текуще­го периода отдельной стро­кой. Отчетность за предыду­щие периоды не корректиру­ется. Примерами изменения бухгалтерских оценок могут быть изменение срока полез­ной службы объектов основ­ных средств, изменение спо­соба списания запасов, изме­нение метода амортизации и оценки сомнительных долгов	Вариант 3 корректи­ровки применяется только при измене­нии бухгалтерских оценок. Этот вариант кор­ректировки не предполагает ни из­менений отчетности за предшествующие периоды, ни вклю­чения кумулятивно­го эффекта в теку­щий финансовый результат. Новым бухгалтерским оцен­кам будут соответ­ствовать только фи­нансовые отчеты те­кущего и будущих периодов

Выбирая один из трех возможных вариантов корректировки пока­зателей финансовой отчетности, необходимо понимать суть различия между понятиями "ошибка", "оценка" и "учетная политика".

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Изменение оценки — это формулирование нового правильного вывода после изменения доступ­ной информации. Меняется информация, меняется и оценка.

Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийно-

217

му обслуживанию. Возможно, что в связи с получением новой инфор­мации или опыта оценку придется пересмотреть. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошиб­ки.

Изменение же базы оценки рассматривается уже как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки. Например, если ком­пания оценивала инвестиционную собственность по себестоимости, а затем приняла решение оценивать ее по переоцененной стоимости, то это решение относится не к изменению оценки, а к изменению учетной политики.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение оценки.

Изменение оценки учитывается начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Ошибка, в отличие от оценки, возникает в результате изначально неверного вывода, искажения информации, а не в результате получе­ния дополнительной информации и формулирования нового правиль­ного суждения. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном пери­оде, следующем за периодом их совершения, необходимо за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию за период, предшествующий последнему отчетному периоду, и исправить входя­щие сальдо.

В МСФО в настоящее время больше нет понятия фундаменталь­ной ошибки. В этих условиях любая обнаруженная ошибка исправ­ляется ретроспективно. На практике случаи ошибок встречаются крайне редко, бухгалтеры и аудиторы не стремятся признавать свои ошибки.

Покажем, как отражается в финансовой отчетности ретроспектив­ный пересмотр ошибочных показателей, на примере.

Пример 5.1. В 2006 г. в компании было обнаружено, что некоторые виды продук­ции, проданной в течение 2005 г., были неправильно учтены в составе запасов в размере 6500 долл. по состоянию на 31 декабря 2005 г.

В бухгалтерской отчетности компании за 2006 г. отражена выручка в размере 104 000 долл., себестоимость товаров - 86 500 долл. (с учетом ошибки в оценке запасов на начало отчетного периода в размере 6500 долл. и ошибки в расходах по налогу на прибыль в размере 5250 долл.).

Ниже представлена выписка из отчета о прибылях и убытках компании за 20О5 г.:

218

Показатель	Сумма, долл.
Выручка	73 500
Себестоимость продаж	53 500
Прибыль до налогообложения	20 000
Расходы по налогу на прибыль	6000
Чистая прибыль	14 000

На начало 2005 г. нераспределенная прибыль компании составляла 20 000 долл., а на конец указанного отчетного периода - 34 000 долл. Применяемая ставка на­лога на прибыль в 2006 и 2005 гг. составляла 30 %. Других доходов или расходов у компании не было.

Из компонентов капитала компания владеет только акционерным капиталом на сумму 5000 долл. и нераспределенной прибылью; ее акции не обращаются на бирже, и информация по прибыли на акцию не раскрывается.

Выписка из отчета о прибылях и убытках за 2006 г.:

(долл.)

Показатель	Сумма за 2006 г.	Пересмотренная сумма за 2005 г.
Выручка	104 000	73 500
Себестоимость продаж	80 000	60 000
Прибыль до налогообложения	24 000	13 500
Расходы по налогу на прибыль	7200	4050
Чистая прибыль	16 800	9450

Выписка из отчета об изменениях капитала

(долл.)

Показатель	Акционер­ный капитал	Нераспределен­ная прибыль	Итого
Сальдо на 31 декабря 2004 г.	5000	20 000	25 000
Прибыль за год, окончившийся 31 де­кабря 2005 г. (пересмотренное значение)		9450	9450
Сальдо на 31 декабря 2005 г.	5000	29 450	34 450
Прибыль за год, окончившийся 31 декабря 2006 г.		16 800	16 800
Сальдо на 31 декабря 2006 г.	5000	46 250	51 250

219

Выписка из пояснительной записки к финансовой отчетности.

Часть проданной в 2005 г. продукции была неправильно учтена в со­ставе запасов в размере 6500 долл. по состоянию на 31 декабря 2005 г. В целях исправления данной ошибки показатели финансовой отчет-

ности за 2005 г. были пересмотрены, а их результаты приведены ниже:

Показатель	Влияние исправления ошибки на показатели финансовой отчетности за 2005 г., долл.
Увеличение себестоимости продаж	6500
Уменьшение расходов по налогу на прибыль	1950
Уменьшение чистой прибыли	4550
Уменьшение запасов	6500
Уменьшение выплачиваемых налогов на прибыль	1950
Уменьшение акционерного капитала	4550

Учетная политика, в отличие от оценки, регулирует общие принципы учета. Например, в этом случае компания не выбирает способ амортиза­ции, как при оценке, а решает в целом: амортизировать объект или нет.

Руководство компании выбирает и применяет учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого стандарта и интерпретации.

Учетная политика применяется последовательно при отражении аналогичных операций. Учетная политика должна быть также последо­вательна и во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопо­ставления данных различных отчетных периодов. В силу этого требова­ния на практике учетная политика меняется крайне редко. Тем не ме­нее, если случается смена учетной политики, то важно четко обозначить последствия каждого ее изменения.

При первом применении МСФО следует руководствоваться пере­ходными правилами, предусмотренными МСФО (IFRS) 1. В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствую­щим стандартом не предусмотрены временные переходные правила. Применение стандарта до его вступления в силу не является доброво­льным изменением учетной политики.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за пре­дыдущие отчетные периоды. В результате отчетные данные должны

220

быть представлены таким образом, как если бы новая учетная полити­ка применялась всегда. Изменения учетной политики должны учитыва­ться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя опреде­лить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий бухгал­терский баланс за отчетный период.

В некоторых случаях откорректировать информацию сопоставляе­мого отчетного периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно, поскольку по тем или иным причинам такое требование неприменимо. Задача учетных оценок со­стоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент со­вершения операции.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исп­равление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, тре­бует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответст­вующий отчетный период. Если же таких доказательств нет, то коррек­тировки неосуществимы. Не следует строить предположения о том, ка­ковы были намерения руководства в предыдущих отчетных периодах, или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах. Не имея достаточного количества доказательств, лучше отказаться от кор­ректировок финансовой отчетности.

Изменения показателей за любой отчетный период могут оказать влияние на налоговые показатели, этот факт необходимо учитывать в соответствии с требованиями МСБУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Пример 5.2 иллюстрирует отражение в финансовой отчетности по­следствий изменения учетной политики при ретроспективном варианте применения МСБУ (IAS) 8.

Пример 5.2. Известно, что в 2006 г. компания изменила учетную политику по от­ражению затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением строя­щегося отеля, который впоследствии будет использоваться для целей компании.

В предшествующих отчетных периодах компания проводила капитализацию этих затрат. С 2006 г. компания приняла решение отражать указанные затраты в качестве расхода отчетного периода, а не капитализировать их.

По отчетным данным компании в течение 2005 г. было капитализировано затрат по займам в сумме 2600 долл. и до 2005 г. — в сумме 5200 долл. В предыдущие годы капитализировались все затраты по займам, выраженные в долларовом эк­виваленте, которые были связаны с приобретением строящегося отеля.

Бухгалтерская отчетность компании за 2006 г. отражает прибыль до вычета рас­ходов по процентам и налога на прибыль в размере 30 000 долл.; относящиеся только к 2006 г. расходы по процентам в размере 3000 долл. и налоги на прибыль в размере 8100 долл.

221

Компания еще не начисляла амортизацию, так как отель пока не введен в эксп­луатацию. Ниже представлена выписка из отчета о прибылях и убытках компа­нии за 2005 г.:

Показатель		Сумма, долл.
Прибыль до вычета расходов по процентам и налога на прибыль		18 000
Расходы по процентам		-
Прибыль до налогообложения		18 000
Расходы по налогу на прибыль		5400
Чистая прибыль		12 600

Нераспределенная прибыль на начало 2005 г. составила 20 000 долл., а на конец того же года — 32 600 долл.

Ставка налога, которым облагалась прибыль компании за 2006, 2005 гг. и за пре­дыдущие отчетные периоды, составляла 30 %.

Из компонентов капитала компания владеет только акционерным капиталом на сумму 10 000 долл. и нераспределенной прибьшью. Ее акции не обращаются на бирже, и информация по прибыли на акцию не раскрывается.

Выписка из отчета о прибылях и убытках компании

(долл.)

Показатель	Сумма за 2006 г.	Пересмотренная сумма за 2005 г.
Прибыль до вычета расходов по процентам и налога на прибыль	30 000	18 000
Расходы по процентам	3000	2600
Прибыль до налогообложения	27 000	15 400
Расходы по налогу на прибыль	8100	4620
Чистая прибыль	18 900	10 780

Выписка из отчета об изменениях капитала компании

(долл.)

Показатель	Акцио­нерный капитал	Нераспре­деленная прибыль	Итого
Сальдо на 31 декабря 2004 г., отраженное в ранее представленной отчетности	10 000	20 000	30 000
Изменение учетной политики, предусматривающее капитализацию расходов по процентам за вычетом расходов по налогу на прибыль в размере 1560 долл.		(3640)	(3640)

222

Продолжение

Показатель	Акцио­нерный капитал	Нераспре­деленная прибыль	Итого
Сальдо на 31 декабря 2004 г. (пересмотренное значение)	10 000	16 360	26 360
Прибыль за год, окончившийся 31 декабря 2005 г. (пересмотренное значение)		10 780	10 780
Сальдо на 31 декабря 2005 г.	10 000	27 140	37 140
Прибыль за год, окончившийся 31 декабря 2006 г.		18 900	18 900
Сальдо на 31 декабря 2006 г.	10 000	46 040	56 040

Выписка из пояснительной записки к финансовой отчетности компании.

В 2006 г. компания изменила учетную политику по затратам по зай­мам, связанным со строительством отеля, который будет использоваться для целей компании. Ранее такие затраты компания капитализировала, в настоящее время они включаются в расходы отчетного периода.

По мнению руководства, новая политика предпочтительна, так как она позволяет более ясно представлять финансовые расходы и согласу­ется с отраслевой учетной политикой, что позволяет сделать финансо­вую отчетность компании более сопоставимой.

Указанные изменения учетной политики осуществлялись ретроспек­тивно, и сопоставимые показатели финансовой отчетности за 2005 г. были пересмотрены. Результаты корректировки отчетности за 2005 г. представлены ниже:

Показатель	Влияние корректировки на показатели финансовой отчетности за 2005 г. и до этой даты, долл.
Увеличение расходов по процентам	2600
Уменьшение расходов по налогу на прибыль	780
Уменьшение чистой прибыли	1820
Влияние на период до 2005 г. Уменьшение прибыли в результате вычета расхо­дов по процентам в размере 5200 долл. и расхо­дов по налогу на прибыль в размере 1560 долл.	3640
Уменьшение стоимости активов незавершенного строительства и уменьшение нераспределенной прибыли по состоянию на 31 декабря 2005 г.	5460

223

Раскрытие информации об учетной политике, изменении учетных оценок и об ошибках в пояснительной записке к финансовой отчетности. В пояснитель­ной записке к финансовой отчетности раскрывается следующая информа­ция об учетной политике, изменении учетных оценок и об ошибках.

Ошибки. При обнаружении ошибки, допущенной в предшествую­щих периодах, компания должна:

1) раскрывать информацию о ее характере и величине по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;

2) показать влияние на показатель прибыли на акцию;

3) указать величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;

4) описать то, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Оценки. Раскрытию подлежит информация об изменениях оценок, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представ­ляется возможным, при этом следует указать причины, по которым ин­формация не раскрывается.

При выпуске нового стандарта, еще не вступившего в силу, необ­ходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

По выбору компания может раскрыть следующую информацию:

1) характер предстоящих изменений учетной политики;

2) дату вступления стандарта в силу и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;

3) обсуждение последствий применения стандарта или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Правила первого перехода на МСФО. При первоначальном приме­нении МСФО, которое оказывает влияние на отчетные данные теку­щего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрыть следую­щую информацию:

1) название соответствующего стандарта;

2) изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;

3) влияние на настоящее и будущее. Следует показать:

1) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за те­кущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

2) корректировки величины прибыли на акцию;

3) как: и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

224

Контрольные тесты

1. Специальные принципы, основные допущения, правила и про­цедуры, применяемые при представлении финансовой отчетности, яв­ляются:

1) учетной оценкой;

2) учетной политикой;

3) правилами перспективного применения.

2. Корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или способа использования актива представляет собой:

1) изменения учетной оценки;

2) изменения в учетной политике;

3) искажение финансовой отчетности.

3. К ошибкам относятся:

1) арифметические ошибки;

2) арифметические ошибки и ошибки применения учетной поли­тики;

3) арифметические ошибки, ошибки применения учетной полити­ки, а также недосмотр и неправильная интерпретация фактов, искаже­ние фактов;

4) искажение фактов.

4. Применение новой учетной политики в отношении операций, прочих событий и условий так, как будто новая политика проводилась всегда, представляет собой:

1) ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетно­сти;

2) ретроспективное применение учетной политики;

3) изменение учетной оценки.

5. Корректировка признанной оценки и раскрытия информации о показателях финансовой отчетности так, как будто в течение преды­дущих периодов ошибки не совершались, представляет собой:

1) ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности;

2) ретроспективное применение учетной политики;

3) изменение учетной оценки.

6. Руководство компании одобрило изменение учетной политики, заключающееся в переходе к ускоренной амортизации. Оно осуществ­ляется при помощи:

1) ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетно­сти;

2) ретроспективного применения учетной политики;

3) перспективного применения учетной политики.

225

7. При изменении учетной политики следует вносить корректиров­ки в финансовую отчетность:

1) только того года, когда было осуществлено изменение;

2) за все отчетные периоды;

3) только за следующий период.

8. При неосуществимости ретроспективного применения новой учетной политики в финансовой отчетности за некоторый период:

1) вносятся изменения только в отчетность текущего периода;

2) вносятся изменения в отчетность самого раннего из предшеству­ющих отчетных периодов, для которого это возможно;

3) не вносятся никакие изменения.

9. Изменение учетной оценки следует отразить в отчете о прибылях и убытках:

1) за период, в котором была проведена первоначальная оценка;

2) за все предыдущие отчетные периоды;

3) за текущий период и будущие периоды;

4) только за будущие периоды.

10. При обнаружении ошибки предыдущих периодов, допущенной вследствие искажения информации, следует исправить финансовую от­четность:

1) только за тот период, когда была обнаружена ошибка;

2) за самый ранний период, когда это возможно;

3) только за будущие периоды.