5.2. Мсбу (ias) 18 "Выручка"

МСБУ (IAS) 18 посвящен вопросам определения и отражения в от­чете о прибылях и убытках выручки от продажи товаров, услуг, других доходов компаний, включая страховые и финансовые организации.

Вопросы определения выручки от продаж в части отдельных спе­цифических операций затрагиваются также и в других стандартах: МСБУ (IAS) 17, 28, 39 и 41.

Основным вопросом, решаемым МСБУ (IAS) 18, является опреде­ление момента признания выручки в финансовой отчетности компа­ний. Стандартом определены условия признания выручки, которые должны одновременно выполняться в периоде признания выручки. Ве­личина выручки, признанная в отчетном периоде, в конечном итоге определяет уровень основного итогового показателя хозяйственной де­ятельности компании — чистой прибыли. В связи с этим положения стандарта являются очень значимыми при формировании показателей отчета о прибылях и убытках. Несвоевременное признание выручки в финансовой отчетности приводит к искажению наиболее важных по­казателей отчетности, свидетельствующих о финансовых результатах деятельности компании, рентабельности этой деятельности и отдель­ных видов продукции и услуг. Выручка признается тогда, когда сущест­вует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть оценены.

В МСБУ (IAS) 18 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Выручка (revenue) — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению ка­питала иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципа­ла (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок. В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чис­тая дисконтированная стоимость будущих поступлений.

Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наиболь­шее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.

227

Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных това­ров и услуг, скорректированная на сумму денежных средств и их экви­валентов, подлежащих получению по этой сделке.

В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания.

Сочетание сделок, например в рамках договора о продаже с обрат­ной покупкой, рассматривается как одна сделка.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполня­ются все перечисленные ниже условия:

1) компания перевела на покупателя значительные риски и возна­граждения, связанные с собственностью на товары;

2) компания больше не участвует в управлении товарами в той сте­пени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

3) сумма выручки может быть надежно оценена;

4) существует вероятность того, что в компанию поступят эконо­мические выгоды, связанные со сделкой;

5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, мо­гут быть надежно оценены.

Наиболее важным критерием признания выручки из пяти перечис­ленных выше является передача рисков и вознаграждений. Если прода­вец оставляет риски и вознаграждения у себя, то выручка не признает­ся и не отражается в финансовой отчетности даже в случае, если исхо­дя из юридической формы договора она должна быть признана. То есть если юридическое право собственности передается от продавца к поку­пателю, а риски и вознаграждения — нет, то выручка не признается в финансовой отчетности. И наоборот, если юридическое право собст­венности не передается от продавца к покупателю, а риски и возна­граждения передаются, то выручка признается в финансовой отчетно­сти.

Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений. Кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.

Если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. К ситуациям, в которых не следует признавать выручку, можно отнести следующие:

1) условиями контракта предусмотрен возврат товаров, и невоз­можно оценить вероятность возврата. Процесс признания выручки не считается законченным;

228

2) работы по установке (монтажу) оборудования у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта. Выручку по этой сделке нельзя признать до завершения установки обо­рудования;

3) признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате пе­репродажи товаров;

4) меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы вы­ручки. Признание выручки в этом случае возможно только после полу­чения разрешения на перевод средств.

После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.

Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантий­ное обслуживание признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, полученное возмещение признается в качестве обязательства. В случае если компания не может исходя из опыта оценить, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, то вся сумма признается в качестве обязательства до прояснения во­проса о стоимости гарантийного обслуживания.

Выручка от предоставления услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходи­мые для ее завершения, должны быть надежно оценены. Проверка и пере­смотр оценки не означают, что результат договора не может быть надежно оценен. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, ча­сто не отражают стадию завершенности сделки. Следует отметить, что на ранних стадиях сделки прибыльность не всегда может быть надежно оцене­на. Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожида­ется компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: от­сутствие прибыли и убытков). В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты признаются как расход.

Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата применяется один из трех вариантов:

1) признание выручки по мере завершенности сделки;

2) признание выручки в пределах возмещения затрат;

3) отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозме­щаемых затрат в качестве расхода).

Проценты, увеличивающие выручку, признаются на пропорциона­льно-временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. При определении эффективного реального дохода в расчет принимаются дисконтирование или дополнительные выплаты, возник-

229

шие при выпуске финансовых инструментов. Лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления согласно содержанию со­ответствующего договора. Дивиденды подлежат признанию тогда, ког­да акционеры получают право на выплату.

Пример 5.3. Рассмотрим ряд конкретных ситуаций признания выручки. Для каждого случая определим, когда и в каком объеме выручка может быть призна­на, и укажем, какие статьи финансовой отчетности будут дебетоваться и креди­товаться при признании выручки.

1) Компания собирается осуществить очередную поставку партии товаров кли­енту. Клиент обращается с просьбой оставить товары на хранении в компании до того момента, когда он найдет другой способ доставки, при условии, что от­ветственность за риски лежит на нем.

Выручка признается в момент перехода права собственности, поскольку выпол­нены следующие основные условия:

поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;

товары готовы к отправке;

покупатель подтверждает условие об отложенной поставке;

применяются обычные условия оплаты.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

2) Компания продает меха и готовые изделия из меха в сети магазинов рознич­ной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выпол­няющий эту работу товаровед заболел. За последние 3 года случаев возврата меха и изделий из меха не было.

Поскольку практика последних 3-х лет свидетельствует об отсутствии возврата товаров из меха, то выручка может быть признана в периоде продажи.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

3) Компания продает светильники. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи.

В течение 30 дней должно быть направлено письменное уведомление о возврате светильников. По истечении 30 дней, если возврата не происходит, может быть признана выручка.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

4) В мае компания поставила своему агенту 40 телевизоров по консигнационно­му договору. В ноябре агент продал телевизоры, но средства в компанию посту­пили только в декабре.

Выручка признается в ноябре, когда агент продал телевизоры.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

5) Компания продает книги по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара.

230

Выручка признается, когда представитель компании доставил товары и получил наличные.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

6) Покупатель производит оплату за товары 5-го числа каждого месяца. Постав­ка осуществляется 10-го числа каждого месяца, а приемка поставленной продук­ции — 15-го числа.

Признание выручки происходит после приемки товаров.

Д-т ст. баланса "Доходы будущих периодов" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

7) Компания продает автомобиль в январе за 100 000 долл. с предусмотренным условиями договора последующим обратным выкупом в марте за 105 000 долл.

В этом случае следует исходить не из юридической формы договора, а из его экономической сути, по которой это сделка представляет собой получение фи­нансирования под залог автомобиля. В этой сделке выручка не признается.

8) Компания предлагает клиенту контракт на техническую поддержку оборудо­вания сроком на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществля­ться авансом.

Следует разделить выручку на 5 лет (60 месяцев), и каждый месяц признавать по 1/60 части от суммы выручки.

В день подписания контракта:

Д-т ст. баланса "Денежные средства"

К-т ст. баланса "Доходы будущих периодов".

Затем ежемесячно по 1/60:

Д-т ст. баланса "Доходы будущих периодов" К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка".

9) Компания продает оборудование за 100 000 долл., оплата производится в рас­срочку в течение года. Процентная ставка составляет 10 %, сумма процентных платежей включается в цену.

В день передачи оборудования признаются: выручка в сумме 90 909 долл. (100 000 : ПО %), проценты к получению в сумме 9091 долл., и соответственно, дебиторская задолженность в сумме 100 000 долл.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" 100 000 долл. К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Выручка" 90 909 долл. К-т ст. отчета о прибылях и убытках "Проценты к получению" 9091 долл.

10) В мае компания продала на сумму 4000 долл. билеты на чемпионат мира по футболу, который состоится в июле.

Выручка признается в июле в сумме 4000 долл.

Д-т ст. баланса "Дебиторская задолженность" 4000 долл. К-т ст. баланса "Доходы будущих периодов" 4000 долл.

Раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности информации

о выручке. Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой

отчетности следующую информацию о выручке:

231

1) учетную политику в области признания выручки, включая мето­ды для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказа­нием услуг;

2) отдельно показываются такие составляющие выручки:

— продажа товаров;

— предоставление услуг;

— проценты;

— лицензионные платежи;

— дивиденды;

3) выручку от обмена товаров или услуг отдельно по каждому виду;

4) любые условные обязательства или активы, например, гарантий­ные обязательства.

В таблице 5.2 представлены требования к периодам признания вы­ручки в финансовой отчетности по различным видам сделок.

Таблица 5.2

Порядок признания выручки в наиболее распространенных видах сделок по продажам товаров, оказанию услуг и по другим операциям

№ п/п	Вид сделки	Момент признания выручки
1	Право собственности на това­ры переходит к покупателю, но поставка задерживается (продажа по схеме "выписать и отложить")	Выручка признается в момент перехода права собственности, если: поставка с высокой вероятностью бу­дет осуществлена; товары готовы к отправке; покупатель подтверждает условие об отложенной поставке; применяются обычные условия оплаты
2	Условиями контракта преду­смотрена поставка, установка и проверка технического со­стояния товаров	Выручка признается после того, как все предусмотренные контрактом работы бу­дут выполнены. Выручка может быть признана в момент поставки в случае, если установка и проверка технического состояния могут быть осуществлены бы­стро и беспрепятственно
3	Продажа, при которой покупа­тель оговорил право возврата товаров до определенного срока	Выручка признается после приемки поку­пателем товаров или по истечении срока его возврата
4	Передача товаров на консигна­цию, при которой посредник берет на себя обязательства продать товары от лица по­ставщика. Посредник продает товары третьей стороне до того, как осуществляет платеж продавцу	Выручка признается на момент продажи товаров посредником третьей стороне

232

Продолжение

№ п/п	Вид сделки	Момент признания выручки
5	Продажа товаров с оплатой наличными деньгами при по­лучении	Выручка признается, когда поставка завершена и деньги получены
6	Оплата суммы договора по­ставки товаров в несколько этапов	Выручка признается после доставки това­ров. Если практика показывает, что бо­льшинство клиентов полностью осуществ­ляют оплату, то выручка может быть признана, когда большая часть оплаты получена, а большинство товаров готовы к отгрузке
7	Получение предоплаты за то­вары	Выручка признается после получения то­варов
8	Продажа товаров с обязатель­ным обратным выкупом. По экономической сути это полу­чение финансирования под за­лог товаров	Выручка не может быть признана и от­ражена в отчете о прибылях и убытках. Факта продажи не было, товары хранят­ся на складе. Проданные на таких усло­виях товары не списываются с баланса. В балансе отражается кредиторская за­долженность по полученному под залог товаров займу
9	Продажа подписных печатных изданий	Выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в тече­ние которого осуществлялась доставка данных товаров. Если цена на продук­цию меняется от периода к периоду, вы­ручка признается по удельному весу про­дажной цены доставленных товаров в об­щей расчетной продажной цене всех товаров, охваченных подпиской
10	Продажа товаров в рассрочку	Выручка, относимая к продажной цене, без процентов признается на дату прода­жи. Проценты признаются в качестве выручки по мере их поступления с уче­том условной процентной ставки. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости возмещения, рассчитанной пу­тем дисконтирования платежей к получе­нию на условную процентную ставку
11	Продажа недвижимости	Выручка признается при переходе права собственности к покупателю с учетом всех особенностей подписанного контрак­та и действующего законодательства (мо­жет быть предусмотрена государственная регистрации таких сделок)
12	Услуги по установке оборудо­вания	Выручка признается по стадиям выполне­ния работ

233

Продолжение

№ п/п	Вид сделки	Момент признания выручки
13	Гарантийное обслуживание, включенное в цену продавае­мых товаров	Выручка признается на протяжении пе­риода предоставления услуги по гаран­тийному обслуживанию
14	Размещение рекламы	Выручка признается после того, как со­ответствующая реклама размещена
15	Услуги страховой компании	Выручка признается на протяжении сро­ка действия полиса при получении или ожидаемом получении средств
16	Финансовые услуги банков по обслуживанию займов	Выручка признается по мере оказания услуг
17	Продажа билетов на культур­но-массовые мероприятия	Выручка признается после окончания ме­роприятия, за которое получена предва­рительная входная плата
18	Передача монопольного или льготного права предоставле­ния первоначальных или по­следующих услуг (франчайзинг)	Выручка признается в зависимости от условий заключенного контракта. Возмо­жен случай, при котором часть первона­чальной платы переносится на будущие периоды и признается в качестве выруч­ки по мере предоставления услуг
19	Передача монопольного или льготного права поставки обо­рудования и других материаль­ных активов	Выручка признается после доставки акти­вов или передачи права собственности
20	Разработка специального про­граммного обеспечения	Выручка признается в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддерж­ке после продажи
21	Получение лицензионных пла­тежей	Выручка признается в соответствии с усло­виями контракта. Согласно заключаемым в практической деятельности контрактам вы­ручка обычно признается на равномерной основе на протяжении срока действия до­говора. Если права продаются на неогра­ниченный срок без предоставления других услуг, то сделка приравнивается к продаже

Сравнение положений МСБУ (IAS) 18 и российских правил определения и учета доходов организации согласно Концепции бухгалтерского учета в ры­ночной экономике и ПБУ 9/99 "Доходы организации". Элементами, отража­ющими финансовые результаты деятельности компании за период, явля­ются доходы и расходы. Согласно определению доходов, изложенному в Принципах подготовки и представления отчетности по МСФО, доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, про-

234

исходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Необходимо отметить схожесть трактовок понятия "доход" в рос­сийской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, ПБУ 9/99 "Доходы организации" и в МСБУ (IAS) 18 "Выручка".

Согласно МСБУ (IAS) 18 выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В стандарте отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависи­мости от конкретной деятельности компании и единый характер раз­личных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Аналогично МСБУ (IAS) 18 в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие, а принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в целом в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. В ПБУ 9/99 также отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими — для других, например, арендная плата. В декабре 2006 г. изменена редакция ПБУ 9/99 и 10/99, теперь прочие расходы никак не делятся.

Критерии признания дохода в МСБУ (IAS) 18, в Концепции бух­галтерского учета в рыночной экономике и в ПБУ 9/99 аналогичны.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять позиций, которые распространяются на все виды выручки. Иск­лючение составляет только выручка от предоставления за плату во вре­менное пользование активов, для признания которой требуется выпол­нение условий только трех пунктов из пяти.

Сравнительный анализ формулировок критериев признания вы­ручки приведен в табл. 5.3.

Таблица 5.3

Сравнение критериев признания выручки в соответствии с МСФО и российским законодательством

Формулировка критерия согласно ПБУ 9/99	Формулировка критерия согласно МСБУ (IAS) 18
1. Организация имеет право на полу­чение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверж­денное иным соответствующим образом	1. Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2. Сумма выручки может быть опреде­лена	2. Сумма выручки может быть надеж­но оценена

235

Продолжение

Формулировка критерия согласно ПБУ 9/99	Формулировка критерия согласно МСБУ (IAS) 18
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции прои­зойдет увеличение экономических вы­год организации	3. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой опе­рацией, могут быть определены	4. Понесенные или ожидаемые затра­ты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5. Право собственности (владения, по­льзования и распоряжения) на продук­цию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказ­чиком (услуга оказана)	5. Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собст­венности, и не контролирует продан­ные товары

В целом приведенные в табл. 5.3 определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты пе­рехода значительных рисков в МСФО и перехода юридических прав в российской практике могут различаться. ПБУ 9/99 "Доходы организа­ции" не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов, все еще остаются нерешенными некоторые вопросы, как, например, жесткое нормативное регулирование учета финансовых результатов деятельности организации. Кроме того, в российской практике сохраняется фискальная направленность показателей финансовой отчетности. Таким образом, на сегодняшний день еще есть существенные различия в отражении россий­скими компаниями доходов в финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО и по национальным учетным стандартам.

Контрольные тесты

1. В соответствии с МСБУ (IAS) 18 выручка - это:

1) любой доход;

2) валовое поступление экономических выгод в ходе обычной дея­тельности компании, приводящее к увеличению капитала, отличному от взносов акционеров;

3) любой доход с учетом налога на добавленную стоимость.

2. Суммы предоставленных покупателям торговых и оптовых скидок:

1) не учитываются при определении выручки;

2) вычитаются из суммы выручки;

3) отражаются в бухгалтерском балансе в составе собственного ка­питала.

236

3. В случае с беспроцентным кредитом или долгосрочным креди­том:

1) выручка не признается до получения средств;

2) определяется чистая дисконтированная стоимость будущих по­ступлений;

3) должен быть создан резерв по сомнительным долгам.

4. При операциях по обмену товаров:

1) не возникает выручки;

2) такие операции не отражаются в отчете о прибылях и убытках;

3) возникает выручка.

5. Сделка, предусматривающая последующее обслуживание про­данного товара:

1) не приводит к возникновению выручки;

2) обеспечивает выручку, которая признается в течение всего пери­ода обслуживания;

3) всегда рассматривается как операция кредитования.

6. Выручка от продаж признается:

1) когда продавец принял решение признать выручку;

2) в конце каждого отчетного периода;

3) при выполнении определенных условий.

7. Если компания сохраняет значительные риски, то:

1) выручка не будет признана;

2) не существует проблем для признания выручки;

3) страхование является обязательным условием для признания выручки.

8. После того как сумма признана в качестве выручки, риск невып­латы рассматривается как:

1) снижение суммы выручки;

2) расходы на безнадежные и сомнительные долги;

3) сумма, относимая на статью кредиторской задолженности.

9. Выручка от предоставления услуг признается согласно:

1) первоначальным расчетам;

2) платежам, полученным авансом;

3) стадии завершенности сделки на отчетную дату.

10. Выручка от процентов к получению признается в финансовой отчетности:

1) на процентно-временной основе, учитывая эффективный реаль­ный доход на актив;

2) кассовым методом только при поступлении денег;

3) на процентно-временной основе, учитывая период погашения задолженности.

237

11. Полученные лицензионные платежи признаются в финансовой отчетности:

1) кассовым методом только при поступлении денег;

2) на основе их начисления;

3) на временной основе.

12. Полученные дивиденды признаются в финансовой отчетности:

1) кассовым методом только при поступлении денег;

2) на основе их начисления;

3) когда установлено право акционеров на получение выплаты