3.4. Розподіл непрямих затрат
Проблема розподілу непрямих затрат виникла в зв’язку з необхідністю визначення повної собівартості одиниці продукції, для цього потрібно до прямих затрат додати частину непрямих, наявність якої також обумовлена процесом діяльності. В будь-якій організації здійснюється розподіл затрат за періодами, об’єктами калькулювання (продукції, послуг), за центрами відповідальності, в комплексних виробництвах- між основною і супутною продукцією, між готовою та незавершеною виробництвом продукцією. Особливо важливо здійснювати розподіл непрямих затрат у випадку, коли ціна продукції визначається на основі її повної собівартості. Вилучення непрямих затрат із собівартості може призвести до необгрунтованого заниження ціни реалізації, внаслідок чого підприємство не зможе відшкодувати всі затрати, а отже досягти рівня рентабельності та вижити, якщо така ситуація буде продовжуватись тривалий період.
До основних цілей розподілу непрямих затрат можна віднести стимулювання виробництва більш прибуткової продукції та ефективного використання наявних на підприємстві ресурсів у вигляді оборотного та основного капіталу. Основні цілі розподілу непрямих затрат більш детально
наведемо в табл. 3.1.
Віднесення частини непрямих затрат на собівартість продукції пов’язане також із загальними вимогами до складання фінансової звітності, яка повинна відображати вартість запасів на основі розподілу всіх затрат з метою обчислення фінансового результату.
Разом з тим, на основі повної собівартості продукції можна прийняти невірні рішення, наприклад, для розширення ринків збуту величина повної собівартості є неприйнятною.
Специфічні проблеми й можливості їх вирішення, для яких не може бути використана повна собівартість продукції, розглядатимуться в розділі YIII.
Отже, це ще раз свідчить про те, що для різних цілей необхідна різна собівартість. Тому розглянемо порядок розподілу непрямих затрат для оцінки запасів та визначення фінансового результату.
Розподіл і перерозподіл затрат – надзвичайно трудомісткий процес, пов’язаний з високим ступенем умовності. Спостерігається достатньо тісна залежність, згідно з якою більш висока точність розрахунків потребує використання більш затратної технології.
Такий зв’язок можна пояснити тим, що чим більше етапність розподілу та перерозподілу непрямих затрат, тим більше необхідно прикладати зусиль (методів, розрахунків) для того, щоб більш точно (справедливо) визначити частину непрямих затрат, яку необхідно віднести на об’єкт калькулювання.
Таблиця 3.1
Цілі розподілу непрямих затрат
Основні групи цілей |
Основні причини розподілу
|
1.Оцінка запасів та визначення фінансових результатів для зовнішніх користувачів |
Зовнішніх користувачів цікавить повна собівартість, яка крім прямих затрат включає частину непрямих, наявність яких також обумовлена процесом діяльності |
2.Стимулювання результатів діяльності |
Результати розподілу впливають на фінансовий результат окремих видів продукції, а отже стимулювання виробництва більш прибуткових із них |
3.Прийняття економічно правильних рішень на всіх рівнях управління |
Результати розподілу непрямих затрат позитивно впливають на приняті рішення щодо оптимізації асортименту, придбання нового обладнання та ефективного використанння наявного; розподіл капіталу між структурними підозділами та видами продукції. |
4.Контроль за відшкодуванням всієї сукупності затрат |
Віднесення частини непрямих затрат на собівартість продукції примушує керівників більш ефективно контролювати затрати з метою їх скорочення та відшкодування в повному обсязі |
Тому попередньо необхідно встановити ступінь необхідної точності для вирішення конкретних цілей, які ми намагаємость вирішити на основі одержаних результатів. Відповідно до цього можна виділити декілька критеріїв, якими необхідно керуватись при здійсненні процесу розподілу та перерозподілу непрямих затрат:
критерій причино-наслідковий, що означає наявність тісного зв’язку між об’єктом обліку, на який розподіляються затрати і величиною затрат, які підлягають розподілу; наприклад, затрати парокотельні розподіляють між основними та іншими цехами та об’єктами обліку пропорціонально планової собівартості 1 т пару, спожитого на власні потреби;
критерій затрати-вигода, використання якого пов’язано зі співставленням результату (ефекту для досягнення мети), отриманого від розподілу та величини затрат, які мали місце в процесі реалізації конкретної технології розподілу;
критерій справедливого розподілу, цей критерій має важливе значення при визначенні справедливих цін, за умови коли попит не впливає на ціну, а отже на собівартість продукції.
Існує ціла низка проблем, які виникають при розподілі непрямих затрат:
- по-перше, величину непрямих затрат не можливо точно оцінити в процесі виробництва конкретної продукції, це пов’язано з відсутністю можливості прослідкувати їх шлях, як елементу в процесі виробництва;
- по-друге, не всі непрямі затрати виникають одночасно з процесом виробництва, одні із них передують йому, а інші виникають значно пізніше власне процесу виробництва. Інколи непрямі затрати мають місце навіть тоді, коли відсутні прямі затрати і, зокрема, в разі зупинки виробництва, пов’язаної з реконструкцією та модернізацією обладнання або його профілактикою;
- по-третє, непрямі затрати не можливо або майже неможливо проконтролювати, поскільки вони є багатоелементними, а тому мають різну поведінку при зміні різноманітних факторів і, зокрема, обсягу діяльності;
- по-четверте, непрямі затрати виникають на різних рівнях (центрах відповідальності або підприємства в цілому), тому надзвичайно важко встановити саме ту частину затрат (загальновиробничих, адміністративних, затрат на збут), яка повинна бути відшкодована за рахунок доходу, отриманого в результаті функціонування того чи іншого центру відповідальності чи реалізації того чи іншого виду продукції.
Розподіл непрямих затрат на об’єкти калькулювання включає такі основні елементи:
а) вибір об’єкту калькулювання, на який розподіляються непрямі затрати (окремий продукт, група продуктів, центр відповідальності);
б) вибір бази розподілу затрат;
в) розрахунок ставки (коефіцієнта) розподілу, яка обчислюється як частка від ділення загальних накладних затрат і величини вибраної бази розподілу;
г) розрахунок накладних затрат, що відносяться на кожний об’єкт та обчислюються як добуток ставки розподілу на відповідну даному об’єкту величину бази розподілу.
Основні методи розподілу непрямих затрат.
Спрощений метод розподілу непрямих затрат. Його часто застосовують на практиці, при цьому використовують єдину в цілому для підприємства ставку розподілу. Внаслідок цього непрямі затрати розподіляються на всю продукцію, незалежно від того, в якому структурному підрозділі вона була виготовлена (рис.3.2).
Рис. 3.2. Порядок формування повної собівартості продукції за умови використання спрощеного методу розподілу непрямих затрат
Приклад 3.1. В процесі діяльності мали місце загальновиробничі затрати, величина яких склала 80 000 тис.грн, нарахована зарплата основним виробничим робітникам відповідно склала 100 000 тис. грн. На підприємстві виготовляють два вида продукції: в цеху №1- продукція “А”, а в цеху №2- продукція “Б”. Необхідно розподілити на окремі види продукції непрямі загальновиробничі затрати.
Визначимо ставку розподілу непрямих затрат за формулою:
Ставка розподілу=загальновиробничі затрати:заробітна
плата основних виробничих робітників (3.1)
Ставка розподілу для нашого прикладу складе 0,8 (80 000:100 000).
Використовуючи, обчислену ставку розподілу 0,8, визначимо непрямі затрати для віднесення їх на продукцію “А” і “В”.
Нехай на виробництво одиниці продукції “А” було використано:
сировини і матеріалів на суму 660 грн.,
нараховано заробітну плату основним виробничим робітникам в сумі 550 грн.
Відповідно на виробництво продукції “Б” було використано:
сировини і матеріалів на суму 1 200 000 грн;
нараховано заробітну плату основним виробничим робітникам в сумі 800 грн.
Очевидно непрямі затрати, які відносяться на конкретні види продукції складуть:
- на одиницю продукції “А”: 550 х 0,8= 440 грн.
- на одиницю продукції “Б”: 800 х 0,8 =640 грн.
Виробнича собівартість одиниці продукції дорівнюватиме:
“А”: 660 + 550 + 440= 1650 грн.
“Б”: 1200 +800+ 640= 2650 грн.
Єдину ставку розподілу непрямих затрат доцільно використовувати тільки в тому випадку, коли всі підрозділи підприємства споживають непрямі затрати приблизно в однаковій пропорції або коли на всі роботи у всіх підрозділах витрачається приблизно однаковий час. У всіх інших випадках використовують двоступеневий процес розподілу непрямих затрат, який можна зобразити за допомогою схеми (рис. 3.3).
Рис. 3.3. Двоступеневий процес розподілу непрямих затрат
Двоступеневий процес розподілу непрямих затрат.
Для двоступеневого процесу розподілу характерна етапність. Так,
на першому етапі адміністративні затрати розподіляються за центрами відповідальності (основними та допоміжними цехами),
на другому етапі- за місцями виникнення затрат (дільницями),
на третьому етапі- за видами продукції (об’єктами калькуляції).
Слід зазначити, що чим більша етапність розподілу непрямих затрат, тим більш сумнівною виглядає точність величини собівартості об’єкта, на який розподіляються накладні затрати.
Накладні затрати, як правило, на першому етапі розподіляються між виробничими й обслуговуючими цехами. Тому доцільно виділити центри обслуговування (структурні підрозділи), які надають різноманітні види послуг і тому від їх діяльності залежить ритмічна робота виробничих підрозділів. Так як обслуговуючі виробництва безпосереднього відношення до виробничого процесу не мають, тому затрати обслуговуючих виробництв необхідно розподіляти між виробничими підрозділами.
Основним критерієм вибору методу розподілу затрат повинен стати тісний зв’язок об’єкта обліку з величиною затрат. Наприклад, затрати складських приміщень повинні бути розподілені залежно від кількості матеріалів, виданих виробничим підрозділам згідно з вимогами. Затрати відділу технічного обслуговування можуть бути розподілені залежно від кількості часу, відпрацьованого обслуговуючим персоналом у виробничих підрозділах.
Важливим етапом є розподіл накладних затрат безпосередньо між об’єктами. При цьому необхідно вибрати найбільш прийнятну базу розподілу, яка б вказувала на зв’язок між накладними затратами і причинами, які впливають на їх величину.
До найбільш поширених баз розподілу накладних затрат відносяться: заробітна плата або кількість відпрацьованих годин основними виробничими робітниками, вартість прямих матеріальних затрат, відпрацьовані обладнанням машино-години, кілометри пробігу автомобіля, виручка. Наприклад, при наданні транспортний послуг основним фактором затрат є вартість пального, використаного на здійснення транспортних послуг; для механообробної стадії- відпрацьовані машино-год.
Вибір бази розподілу залежить від рівня механізації та автоматизації виробництва. Так, для виробництв з високим рівнем ручних робіт доцільно за базу приймати заробітну плату або кількість відпрацьованих годин основними виробничими робітниками, а для виробництв з високим рівнем оснащення механізмами - час відпрацьований машинами (машино-год.). Мета вибору бази розподілу міститься в виборі такої характеристики виробничого процесу, зміна якої в найбільшій мірі впливала б на величину накладних затрат.
Схему послідовності віднесення накладних затрат на об’єкти калькулювання можна зобразити на рис. 3.4.
Рис. 3.4. Схема віднесення накладних затрат на об’єкти калькулювання
База розподілу накладних затрат на підприємствах вибирається самостійно, яка відображається в обліковій політиці підприємства. Разом з тим база розподілу повинна встановлюватись диференційовано залежно від умов функціонування конкретних виробничих підрозділів. При цьому суттєвість та значимість факторів затрат постійно змінюється, тому необхідно своєчасно вносити відповідні корективи відносно баз розподілу і в облікову політику підприємства.
Надзвичайно важливо вибрати адекватний метод розподілу накладних затрат.
Виникають обставини, за яких доцільно використовувати два і більше методів розподілу. Передумовою для вибору методу розподілу повинен стати найбільш тісний причино-наслідковий зв’язок з формуванням собівартості.
Велика кількість точок непрямого розподілу та перерозподілу затрат і відповідно методів розподілу постійно примушує здійснювати вибір альтернатив, а інколи і виявляти доцільність визначення фактичної собівартості об’єкта обліку.
Для того, щоб прийняти рішення щодо доцільності чи недоцільності визначення фактичної собівартості, а отже розподілу та перерозподілу непрямих затрат необхідно:
по-перше, встановити мету розподілу і перерозподілу затрат;
по-друге, порівняти затрати на здійснення цього процесу з вигодами, отриманими від використання того чи іншого методу.