Тема 7: «Сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность: их назначение и методы составления»
Определение и область применения консолидированной отчетности в современном российском
Основным законодательным актом Российской Федерации, регулирующим порядок составления, представления, публикации и контроля за формированием консолидированной бухгалтерской отчетности является закон «О консолидированной финансовой отчетности» №208-ФЗ от 27.07.2010г. В соответствии с данным законодательным актом консолидированная финансовая отчетность представляет собой систематизированную информацию, отражающую финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций, представляющих собой группу и формируемая на основе МСФО.
Действие Федерального Закона № 208-ФЗ распространяется на кредитные, страховые организации и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и иных организаторов торговли ценными бумагами.
Действие закона начнется не ранее 2015 года. Фактически консолидированная бухгалтерская отчетность объединяет отчетность показателей двух и более хозяйствующих субъектов, находящихся в определенных юридических или финансово-хозяйственных отношениях.
Как правило, необходимость консолидации отчетности определяется экономической целесообразностью. В международной практике предприниматели предпочитают создавать вместо одной крупной компании несколько более мелких юридически самостоятельных или взаимосвязанных, благодаря этому может быть получена определенная экономия на наличных платежах, снижается степень предпринимательского риска, достигается большая мобильность в освоении новых видов деятельности и рынков сбыта.
Консолидированная отчетность группы взаимосвязанных хозяйствующих субъектов имеет ряд особенностей:
Консолидированная отчетность не является отчетностью юридически самостоятельной компании. Её цель – получение общего представления об имущественном финансовом положении и финансовых результатах группы компаний, объединенных в корпорацию или холдинг, т.е. консолидированная отчетность имеет ярко выраженную аналитическую направленность.
Консолидированная отчетность формируется не простым суммированием одноименных статей индивидуальной бухгалтерской отчетности компаний группы, а используется способ элиминирования, при котором сделки между членами группы компаний не включаются в консолидированную отчетность, а показываются только активы, обязательства, доходы, расходы и операции с 3-ми лицами.
Составление консолидированной отчетности осуществляется на основе данных индивидуальной бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета компаний, входящих в группу. В Российской Федерации методика формирования консолидированной отчетности приведена в Приказе Минфина РФ №112 от 30.12.1996г. «О методических рекомендациях по представлению и составлению сводной бухгалтерской отчетности».
В методических рекомендациях под группой компаний понимается головная (материнская) компания с её дочерними и зависимыми обществами. При этом под материнской компанией понимается юридическое лицо, держатель контрольного пакета акций (долей) дочерних компаний и зависимых обществ. Контрольный пакет содержит более 50% акций (долей) по номинальной стоимости с правом голоса (т.е. обыкновенных простых акций).
Под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой материнская компания обладает:
Имеет более 50% голосующих акций (долей)
Имеет возможность определить решения, принимаемые этой организацией в соответствии с заключенным между ним договором
Имеет прямые способы определять решения, принимаемые дочерним обществом
Под зависимым обществом понимается организация, значимой долей капитала которой владеет материнская компания (значимой признается от 25-50 голосующих акций (долей)).
Особому влиянию к группе компаний уделяется контролю. Контроль – это способность проводить финансовую, коммерческую, дивидендную и другую политику с целью получения коммерческих выгод.
Между компанией и дочерними и зависимыми организациями может быть установлен примой или косвенный контроль. Прямой контроль – это возможность определенного лица определять решения, принимаемые юридическим лицом посредством одного или нескольких следующих действий:
Распоряжаться более чем 50% акций (долей)
Обладать правом определять условия ведения предпринимательской деятельности
Обладать правом назначать более 50% исполнительного органа (совета директоров) с представлением более 50% состава органов управления
Участвовать в исполнительном органе (совете директоров) с представлением более 50% состава органов управления.
Косвенный контроль рассматривается как возможность лица определять решения, принимаемые юридическим лицом через третьих лиц, по отношению к которым первое осуществляет прямой контроль.
2.Принципы свода (консолидации) отчетности
В соответствии с МСФО принципиальными основами консолидации являются:
Принцип полноты означает, что все активы, обязательства, доходы и расходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли меньшинства.
Меньшинством признаются юридические лица, не связанные с группой компаний и их доля показывается в отчетности отдельной строкой под заголовком «Доля меньшинства»
Принцип собственного капитала предполагает, что материнская компания, дочерние и зависимые общества рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал которой определяется по балансовой стоимости акций консолидированного предприятия или его долей, включающие финансовые результаты деятельности организаций, входящих в группу.
Принцип достоверной и справедливой оценки предполагает, что консолидированная отчетность должна давать полную и достоверную информацию об активах, обязательствах, доходах и расходах в справедливой оценке.
Принцип постоянства использования методов консолидации
Принцип сущности предполагает детальное раскрытие в консолидированной отчетности тех статей, которые влияют или могут оказать влияние на принятие управленческих решений
Принцип единства Учетной политики предполагает, что все предприятия, входящие в группу используют единую Учетную политику, сформированную материнской компанией
Принцип единства даты составления отчетности предполагает, что консолидированная отчетность, как правило, должна составляться на дату составления отчетности материнской компании. Показателями отчетности дочерних компаний и дочерних обществ должна быть пересчитана на дату составления консолидированной отчетности.
В российской практике учета принципы формирования консолидированной отчетности соответствуют МСФО. Дополнительным является принцип единства валюты отчетности. Данный принцип предполагает, что для включения в консолидированную отчетность показатели отчетности дочерних компаний и зависимых обществ, представленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли.
Пересчет осуществляется следующим образом:
Пересчет стоимости активов, пассивов, доходов и расходов осуществляется по курсу ЦБ РФ
Пересчет производится по курсу последнему по времени котировки в отчетном периоде
Исключением является пересчет доходов и расходов, формирующих финансовые результаты, который производится с использованием курсов, действующих на соответствующие даты совершенствования операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, который определяется: в числителе –сумма произведений величин курсов и дней их действия; в знаменателе – количество дней отчетного периода.
Курсовые разницы, возникающие в результате пересчета отражаются в консолидированном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к консолидированному балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках.
Сравнительная характеристика сводной и консолидированной отчетности
В действующих законодательных и нормативных документах по бухгалтерскому учету определены два понятия: сводная и консолидированная отчетность. Использование данных понятий в качестве синонимов не допустимо, т.к. эти формы отчетности различны по назначению, кругу пользователей, технике составления и т.д.
Сегодня сводная отчетность в Российской Федерации формируется:
Федеральными Министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти (как правило, по отраслевому признаку или целевым установкам)
Казенными предприятиями, унитарными предприятиями, акционерными обществами, обществами с ограниченной ответственностью, товариществами, часть акций (долей) в которых закреплена в федеральной собственности или полностью находится в ведении федеральной собственности
Сводная отчетность может формироваться внутри одного юридического лица на основе отчетных данных его структурных подразделений (филиалов, представительств, цехов, производств и т.д.) как выделенных так и не выделенных на отдельный самостоятельный баланс, но при этом не являющихся юридическим лицом.
Сводная отчетность составляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах отчетности организаций, предоставляющих данные для формирования сводной отчетности.
Консолидированная отчетность имеет в отличии от сводной иную цель назначения, а именно показать инвесторам и другим заинтересованным пользователям результаты хозяйственной деятельности группы связанных предприятий, юридически самостоятельных, но являющихся единым экономическим субъектом.
Особенностью составления консолидированной отчетности является элиминирование (исключение) отдельных показателей отчетности предприятий, входящих в группу.
Метод элиминирования показателей используется для того, чтобы исключить повторный счет в консолидированной отчетности группы компаний.
Основные отличия формирования сводной и консолидированной отчетности:
Сводная отчетность, как правило, формируется по отраслевому признаку или целевым установкам. Консолидированная – по группе связанных юридических лиц.
Сводная – отражает показатели деятельности определенной отрасли или предприятия. Консолидированная – группы взаимосвязанных показателей.
Основным методом составления сводной отчетности является метод сводки и группировки показателей. Основным методом формирования консолидированной отчетности является метод элиминирования показателей.
Методы консолидации
При составлении консолидированной отчетности возникают некоторые особенности её формирования в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней (зависимой) по отношению к материнской компании.
Схема 2 «Методы консолидации»
Существует два типа объединения компаний:
Приобретение (покупкой)
Объединение интересов (слияние)
Под приобретением (покупкой) понимают операции, когда одна компания – покупатель получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании-продавца в обмен на передачу активов, принятия обязательств или эмиссию акций (увеличение Уставного капитала, увеличение долей в Уставном капитале).
Объединение интересов (слияние) представляет собой операции, в результате которой собственники компании подвергаются сливанию, продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой экономические выгоды и предпринимательские риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
По своему характеру эти два способа отличаются друг от друга.
Кроме представленных методов, используемых при объединении компаний в международной практике учета, рассматриваются и другие виды консолидации, в частности, при осуществлении совместной деятельности и производстве финансовых инвестиций в зависимое общество.
Полная консолидация исходит из того, что группа представляет собой единый экономический субъект, при этом консолидации подлежат все активы, пассивы, доходы и расходы группы, а доля меньшинства показывается отдельно в пассиве консолидированного бухгалтерского баланса.
Вариантами данного метода консолидации является метод приобретения и метод слияния и используются для дочерних компаний, образующихся в результате покупки или присоединения.
Второй метод – пропорциональная консолидация является общепринятым методом по формированию отчетности по совместной деятельности. Отличительной чертой данного метода от полной консолидации является то, что в отчетности показываются активы, пассивы, доходы и расходы только те, которые участвуют в осуществлении совместной деятельности. Соответственно в такой отчетности отсутствует доля меньшинства, участие в совместной деятельности отражается в отчетности, формируемой участником- доверенным лицом.
Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в зависимые компании. При формировании консолидированной отчетности и включении в неё показателей зависимых обществ важно отражение разницы между номинальной стоимостью инвестиций материнской компании и её долей в чистых активах компании.
5. Порядок составления, состав и структура консолидированной отчетности
Порядок формирования, состав и структура консолидированной бухгалтерской отчетности регламентированы приказом Минфина РФ № 112 от 30.12.1996г. ( в части действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету).
Консолидированная отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Группа взаимосвязанных организаций представляет собой головную организацию, её дочерние и зависимые общества, являющиеся юридическими лицами по законодательству места государственной регистрации.
Бухгалтерская отчетность дочерних и зависимых обществ объединяется в консолидированную при наличии прямого или косвенного контроля или группе взаимосвязанных предприятий.
Данные о дочернем или зависимом обществе не включаются в консолидированную отчетность в случае:
Если акции (доли) таких компаний приобретены для перепродажи
Головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом
Данные о дочернем или зависимом обществе не оказывают существенное влияние для формирования преставления о финансовом положении и финансовых результатах группы
Если включение бухгалтерской индивидуальной отчетности дочернего или зависимого общества в консолидированной отчетности группы противоречит требованию рациональности, определенному ПБУ 1/2008.
Обоснованность такого не включения должна быть подтверждена независимым аудитом.
Если 100% голосующих акций (долей) дочернего общества, которое в свою очередь выступает головной организацией к своим дочерним обществам, принадлежит другой головной организации, не требующей формирования консолидированной отчетности.
Головная организация может не формировать консолидированную отчетность при наличии у неё только зависимых обществ
Группа может формировать консолидированную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным Российскими национальными стандартами учета, если по данной группе связанных организаций формируется консолидированная бухгалтерская отчетность в соответствии с МСФО
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и в порядке, определенном ПБУ 4/99. Форму консолидированной отчетности разрабатывает и утверждает на основе типовых форм, рекомендуемых Минфином РФ, головная компания.
По объему составляемых форм консолидированной отчетности классифицируется по типу формата на:
Типовой
Упрощенный
Множественный
Сроки предоставления консолидированной бухгалтерской отчетности и адреса её предоставления устанавливает головная организация, как правило, такая отчетность должна быть представлена не позднее 30 июня года, следующего за отчетным. По решению участников группы связанных организаций консолидированная бухгалтерская отчетность может быть публичной.
Показатели индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних обществ включаются в консолидированную с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией акций (долей) данного дочернего общества, либо появление возможности принимать решения между дочерними обществами.
Данные о зависимом обществе включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией акций (долей) в Уставном капитале общества.
Ответственность за достоверность состояния и сроки предоставления консолидированной бухгалтерской отчетности несет руководитель головной организации. Подписывается консолидированная бухгалтерская отчетность руководителем и главным бухгалтером (иным лицом, уполномоченным вести бухгалтерский учет) головной организации.
Консолидированная бухгалтерская отчетность предоставляется на русском языке в миллионах или миллиардах рублей.
Наименование каждой формы консолидированной отчетности должно дополняться словами: «Консолидированный» и название группы. При объединении или при консолидации показателей отчетности головной компании или дочерних обществ в бухгалтерской отчетности объединяются все активы, пассивы, доходы и расходы.
Консолидация осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных.
Отчетность головной компании и дочерних обществ должна быть составлена на одну и ту же дату за один отчетный период по правилам единой учетной политики. Если учетная политика материнской компании отлична от учетной политики дочернего общества, то индивидуальная отчетность дочернего общества должна быть трансформирована по правилам учетной политики головной организации.
Если индивидуальная бухгалтерская отчетность дочернего общества составлена на дату и за отчетный период отличны от таких же показателей головной организации, то такое дочернее общество обязано оформить промежуточную бухгалтерскую отчетность, составленную на дату и отчетный период отчетности головной компании.
При невозможности формирования такой промежуточной отчетности допускается включение индивидуальной бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленную на иную отчетную дату, если расхождение между датами не превышает трех месяцев.
При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в консолидированный бухгалтерский баланс не включаются (элиминируются) следующие показатели:
Финансовые вложения головной организации в Уставные капиталы дочерних обществ и соответственно Уставный капитал дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Если при консолидации бухгалтерского баланса возникает разница между этими показателями, то она отражается следующим образом:
Отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ» в I разделе консолидированного бухгалтерского баланса в случае, если у головной организации показатель больше, чем у дочерней компании
Отрицательная деловая репутация показывается по статье «Деловая репутация дочерних обществ» между III и IV разделами консолидированного бухгалтерского баланса, если показатели больше у дочернего общества по отношению к материнской компании
Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами
Прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами
Суммы внутри распределенных дивидендов между участниками группы компаний. В консолидированной бухгалтерской отчетности отражаются лишь начисленные дивиденды лицам, не входящим в группу
Части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация владеет 50% или менее процентов Уставного капитала дочернего общества. Доля активов, пассивов, включаемая в бухгалтерский баланс определяется, исходя из доли участия в Уставном капитале.
При консолидации отчета о прибылях и убытках в отчет не включаются следующие показатели:
Выручка, выручка, возникающая в отношениях между головной и дочерними организациями, между дочерними организациями, и затраты, приходящиеся на эту выручку
Внутригрупповые дивиденды
Прочие доходы и расходы, возникающие в результате операций, совершаемых между предприятиями группы компаний
Финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и менее участия в Уставном капитале. В этом случае финансовый результат консолидируется в доле, определяемой пропорционально доле участия.
При консолидации бухгалтерской отчетности отдельно должны быть представлены расчетные показатели, представляющие долю меньшинства. В консолидированной отчетности доля меньшинства отражает величину Уставного капитала дочерних обществ, не принадлежащих головной организации. Показывается доля меньшинства отдельной одноименной статьей за итогом III раздела консолидированного бухгалтерского баланса.
В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочерних обществ, не принадлежащую головной организации. Показатель показывается в отчете о прибылях и убытках отдельной одноименной строкой, самостоятельно вписываемой ими по строке «Прочие».
Если показатели доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то возникшая разница подлежит списанию за счет резервного капитала, а при его недостаточности добавочного капитала, и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в консолидированную отчетность.
В консолидированную бухгалтерскую отчетность включаются данные о зависимых обществах посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, рассчитанный как фактические затраты, произведенные организацией, при инвестировании в уставный капитал зависимого общества плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период в момент осуществления инвестиций. Показатель присоединяется к статье I раздела консолидированного бухгалтерского баланса «Долгосрочные финансовые вложения».
Отражает долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период. Рассчитывается в процентном соотношении, равном доли участия от величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В консолидированном отчете о прибылях и убытках данный показатель отражается после статей «Прочие доходы и расходы» отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток).
В пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны быть раскрыты:
Данные о дочерних обществах: перечень, полное наименование, место государственной регистрации, место ведения хозяйственной деятельности, доля участия и стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы компаний и её финансовые показатели, оказанного приобретением или выбытием дочерних обществ
Данные о зависимых обществах: перечень, полное наименование, место государственной регистрации, место ведения хозяйственной деятельности.
Лекция 8.