Тема 5: «Отчет о движении денежных средств, модели его построения»

1. Предоставление информации о потоках денежных средств в отчете о движении денежных средств. Назначение отчета о движении денежных средств.

Предпринимательская деятельность хозяйствующих субъектов выступает генератором денежных средств. Коммерческая организация создается и существует в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), в первую очередь в форме денежных изъятий. Отчет о движении денежных средств как раз и показывает возможность вывода денежных средств из бизнеса на регулярной основе. По этой причине наибольший интерес к этому отчету проявляют собственники компании и кредитующие ее банки. Руководители компании могут извлечь из отчета информацию об объеме денежных ресурсов, необходимых для расширения производства. Отчет о движении денежнвх средств содержит информацию и для налогового контроля. Диспропорция между оттоком денежных средств по текущим операциям и расходами компании по методу начисления может сигнализировать о фиктивном занижении налоговой нагрузки. В балансе такая тенденция будет проявлять себя нарастанием кредиторской задолженности перед поставщиками.

Приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н утвержден очередной стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Пунктом 2 Приказа № 11н установлено, что он вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011г. Приказ № 11н был зарегистрирован в Минюсте России 29 марта 2011г., а официально опубликован только 22 апреля. Таким образом, нормы ПБУ 23/2011 обязательны к применению с отчетности за I полугодие 2011 г.

Принятие и введение в действие ПБУ 23/2001 требует внесения дополнений в учетную политику организации в части методики бухгалтерского учета денежных средств и их эквивалентов и других элементов, взаимосвязанных с данными объектами учета. До момента принятия данного стандарта вопросам учетной политики денежных средств не уделялось должного внимания, зачастую руководители учетного аппарата ограничивались утверждением исключительно сроков инвентаризации денежных средств.

ПБУ 23/2011, по сути, представляет собой детализацию требований, предъявляемых к группировке и формированию данных о движении различных видов денежных средств в учете и отчетности хозяйствующего субъекта для реализации которых необходимо сформировать учетную политику по учету денежных средств и их эквивалентов.

Положение 23/2011 применяется организациями в случаях публикации данного отчета, если это предусмотрено законодательством РФ, или при добровольном принятии решения о публикации такого отчета. ПБУ 23/2011 не применяется при составлении отчета о движении средств для внутренних целей, для государственного статистического наблюдения и для кредитных организаций и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается такое применение.

В ПБУ 23/2001 заложены четыре основных принципа:

• Денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос должен быть раскрыт в учетной политике организации, а также в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках);

• В отчете о движении денежных средств не отражаются потоки между элементами денежных средств (и денежных эквивалентов), поскольку их структура представляет собой результат управления денежными средствами компании;

• Изменение элементов денежных средств за отчетный период определяется в отчете о движении денежных средств арифметически как сумма изменения чистых денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности;

• Полученный в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в бухгалтерском балансе.

Пунктом 5 ПБУ 23/2011 вводится понятие денежных эквивалентов. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, соответствующие следующим критериям:

- они могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств;

- они подвержены незначительному риску изменения стоимости.

В свою очередь, ПБУ 19/02 (п. 2) характеризует финансовые вложения как активы, способные приносить компании экономические выгоды в будущем. Однако компании нередко заменяют денежный оборот движением беспроцентных банковских векселей, учтенных по номиналу и не относящихся к финансовым вложениям. Очевидно, такие неденежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально денежными эквивалентами эти векселя не признаются. Для устранения данного противоречия необходимо, во-первых, использовать принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008). А во-вторых, вспомнить, что формирование учетной политики по вопросам, не урегулированным нормативными правовыми актами, разрешено производить исходя из МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). В МСФО 7 (§ 6 - 9) денежные эквиваленты определены более широко - как вложения или инвестиции компании. В международном стандарте подчеркивается, что денежные эквиваленты определяются исходя из политики и даже практики управления денежными средствами компании. ПБУ 4/99 (п. 39) предлагает раскрывать политику управления рисками в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Например, при приобретении банковских векселей по цене, соответствующей номиналу, и используемых их в качестве средства платежа, такие векселя юридически не являются финансовыми вложениями, но исходя из экономического содержания операций их придется признать эквивалентами денежных средств. К подобным схемам расчетов прибегают, когда действуют ограничения права распоряжения счетом, предусмотренные ст. 858 ГК РФ, либо «в обход» режима картотеки № 2, предназначенной для взыскания денежных средств с банковского счета компании. По сути, такие сделки заключаются с целью сокрытия имущества от обращения на него взыскания. Они расцениваются как злоупотребление правом (п. 1 ст. 10 ГК РФ) и квалифицируются как ничтожные, недействительные независимо от признания их таковыми судом (ст. 168 ГК РФ). Отечественной практикой подход к отражению в бухгалтерском учете ничтожной сделки, удостоверенной безупречно оформленными первичными учетными документами, не выработан. Тем не менее, по нашему мнению, в силу самой природы предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) руководство компании вправе идти на хозяйственный риск.

Таким образом, на отчетный год компания устанавливает денежные эквиваленты в индивидуальном порядке и отражает принятое решение в учетной политике. Такой объект, как денежные эквиваленты, появляется в учетной практике впервые, поэтому принятая классификация оформляется как изменение учетной политики.

В качестве примера денежного эквивалента можно привести высоколиквидные облигации, привилегированные акции крупных компаний, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты и открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, банковские векселя с оплатой по предъявлении; банковские овердрафты, возмещаемые по требованию.

В качестве примера денежных эквивалентов ПБУ 23/2011 указывает на открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Очевидно, такие депозиты нужно показать в остатках: в денежных потоках они участвовать не могут (п. 3 ст. 834 ГК РФ).

В итоге нужно признать, что определение денежных эквивалентов - элемент учетной политики компании, опирающейся на реальную политику управления денежными средствами. При формировании учетной политики компания вправе, во-первых, исходить из приоритета содержания перед формой, а во-вторых, руководствоваться МСФО по вопросам, не урегулированным ПБУ.

В п. 6 ПБУ 23/2011 конкретизировано понятие денежных потоков организации - платежи и поступления денежных средств и их эквивалентов. При этом приведен подробный перечень операций по движению денежных средств, которые не считаются денежными потоками. Основным принципом для исключения соответствующих операций из состава денежных потоков (и, следовательно, для невключения их в отчетность) является экономический характер операции.

В специально оговоренных случаях денежные потоки не возникают:

- инвестирование денежных средств в денежные эквиваленты;

- поступление денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

- перевод денежных эквивалентов из одной формы в другую (за исключением выгод или потерь от таких операций);

- валютно-обменные операции (опять же за исключением выгод или потерь);

- обмен одних денежных эквивалентов на другие (за исключением выгод и потерь от операций);

- иные операции, влияющие на денежные средства или эквиваленты, но не меняющие их сумму.

В ПБУ 23/2011 целесообразно было бы осветить перечень неденежных операций во избежание возникновения ошибок. Но данный вопрос не нашел отражения в документе. Очевидно, что неденежные операции должны оставаться за рамками отчета о движении денежных средств как не приводящие к притоку (оттоку) денежных средств. На практике у некоторых организаций могут возникать определенные трудности при решении данного вопроса, в частности относительно расчета векселями. При решении вопроса - отражать или не отражать в отчете о движении денежных средств данные операции - следует исходить из понятия денежных средств и их эквивалентов, приведенного в ПБУ 23/2011. То есть, если полученный (переданный) вексель удовлетворяет понятию эквивалента денежных средств, его движение квалифицируется как денежный поток (за исключением обмена высоколиквидными векселями).

Согласно п. 44 МСФО (IAS) 7 примерами неденежных операций являются:

- приобретение активов либо путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;

- приобретение компании с помощью выпуска акций;

- конвертация долговых обязательств в акции.

Сюда же можно отнести дополнительную эмиссию акций за счет добавочного капитала, получение товарного займа, взаимозачеты обязательств, расчет с персоналом готовой продукцией, долевыми инструментами и так далее.

При идентификации неденежных операций можно руководствоваться МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Данный подход согласуется с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В этой норме сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организации могут обратиться к международным стандартам финансовой отчетности.

Для целей составления финансовой отчетности все денежные потоки должны быть дифференцированы (классифицированы) на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Форма отчета о движении денежных средств предполагает представление данных по трем разделам - движение денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Группировка данных о движении денежных потоков по указанным признакам позволяет обеспечить заинтересованных пользователей информацией о достаточности денежных средств в качестве источника финансирования различных видов деятельности организации. Данные о денежных потоках от финансовых операций в организациях, для которых такая деятельность не является основной, позволяют сделать вывод об объемах временно свободных денежных средств и эффективности их использования.

Текущая (операционная) деятельность является основной, направленной на получение прибыли. Это производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Инвестиционная деятельность заключается в купле-продаже основных средств и нематериальных активов, а также в финансовых вложениях (например, выданные займы и вклады в уставный капитал сторонних организаций).

Финансовая деятельность предполагает изменение размера и состава собственного и заемного капитала организации. К денежным потокам от такой деятельности могут относиться поступления от выпуска ценных бумаг, погашения займов и т.д.

Классификация денежных потоков представлена в таблице 1.

При этом следует иметь в виду, что платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков (п. 12 ПБУ 23/2011), а поступления от разных видов деятельности - к одноименным денежным потокам.

- платежи налога на прибыль могут относиться к любым денежным потокам в зависимости от того, по какой деятельности сформирована налоговая база - текущей, инвестиционной или финансовой. Форма отчета о прибылях и убытках не предполагает подобной дифференциации. Следовательно, для правильного распределения расходов по оплате налога на прибыль должны использоваться дополнительные учетные процедуры. Но при этом не нужно забывать о критерии существенности показателей;

- уплата процентов по долговым обязательствам отражается в составе денежных потоков в зависимости от того, для каких целей привлекались займы и кредиты. Если для пополнения собственных оборотных средств (обеспечения текущей деятельности) - это текущие денежные потоки. Если для строительства, приобретения или создания внеоборотных активов (объектов основных средств или нематериальных активов) - это инвестиционные денежные потоки. При этом операции по привлечению и возврату кредитов и займов отражаются в составе инвестиционных денежных потоков вне зависимости от целей привлечения денежных средств;

- денежные потоки по краткосрочным финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, также отражаются в составе текущих денежных потоков. Однако здесь следует обратить внимание на уточнение, приведенное в п. 9 ПБУ 23/2011, - правило касается финансовых вложений, осуществляемых (как правило) на срок до трех месяцев. По общему правилу к категории краткосрочных финансовых относятся вложения на срок до 12 месяцев. Следовательно, для целей составления отчета о движении денежных средств понадобится дополнительная дифференциация данных, формируемых по этой группе активов. Как можно заключить из текста п. п. 10 и 11 ПБУ 23/2011, к таким финансовым вложениям могут относиться приобретение акций (долей участия) в других организациях, а также долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам). Финансовые вложения, осуществляемые на срок свыше трех, но до 12 месяцев, будут отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций (а не финансовых потоков);

- дополнительная дифференциация данных бухгалтерского учета (для целей составления отчета о движении денежных средств) понадобится и при формировании информации о движении финансовых вложений в виде ценных бумаг. Так, платежи в связи с приобретением акций (долей участия), поступления от продажи таких акций и долей, платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) и поступления от продажи таких вложений являются инвестиционными денежными потоками, а денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия, поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг, и платежи, осуществленные в связи с продажей перечисленных ценных бумаг и вложений, - денежными потоками от финансовых операций;

- дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях отражаются в составе денежных потоков от инвестиционных операций, а дивиденды, уплаченные собственникам или участникам организации, - в составе денежных потоков от финансовых операций;

- привлеченные заемные средства в размере основного долга могут отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций; выдача займов и кредитов отражается в составе денежных потоков от финансовых операций; проценты, уплаченные в связи с привлечением заемных средств, в зависимости от целей привлечения - в составе текущих или инвестиционных денежных потоков, а проценты, полученные по выданным займам и кредитам, - в составе денежных потоков по финансовым операциям;

Как можно заключить из п. 12 ПБУ 23/2011, требования к точной дифференциации денежных потоков не являются абсолютно жесткими в том случае, когда имеющаяся в организации информация не позволяет однозначно классифицировать денежные потоки. Они отражаются в составе денежных потоков от текущих операций.

Раздел III ПБУ 23/2011 «Отражение денежных потоков» в основном устанавливает правила, в соответствии с которыми денежные потоки в отчете о движении денежных средств могут отражаться свернуто (в нетто-оценке). Такой подход к заполнению отчета российским бухгалтерам предстоит применять впервые.

Случаи, когда возможно такое отражение денежных потоков, можно условно разделить на две группы:

- движение денежных средств, не принадлежащих организации. К ним относятся денежные потоки, осуществляемые в рамках комиссионных, посреднических или агентских договоров (при этом суммы вознаграждений, причитающихся комиссионеру или агенту, отражаются в составе денежных потоков на общих основаниях), а также средства, полученные от перепродажи некоторых видов коммунальных услуг (средства, полученные от конечных потребителей и подлежащие перечислению поставщику), оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента;

- денежные потоки, связанные с уплатой налогов, по которым налоговым законодательством предусмотрены налоговые вычеты, - прежде всего НДС и акцизы. Таким образом, НДС в отчете будет представлен лишь результирующим потоком: «входящий от покупателей» минус «исходящий продавцам» минус «уплаченный в бюджет» плюс «возмещенный из бюджета». Таким образом, на денежное движение НДС необходимо составить отдельный расчет. Распределять поток НДС не требуется, он будет участвовать в формировании текущего потока. Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, рассматриваются как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011). Ну а платежи по сделкам с покупателями и продавцами нужно показывать без НДС. Этот же подход может быть распространен на некоторые случаи расчетов по страховым взносам, если какие-то пособия или компенсации за счет средств государственных внебюджетных фондов выплачиваются плательщиком страховых взносов (например, задолженность по страховым взносам в Фонд социального страхования РФ допустимо сворачивать с суммой задолженности по начисленным пособия повременной нетрудоспособности);

- денежные потоки, которые для организаций сферы материального производства и торговли не являются характерными и осуществляются ими, как правило, при наличии временно свободных денежных средств - взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт, покупка и перепродажа финансовых вложений, осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств. То есть, если они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Таким образом, денежные потоки будут иллюстрировать «кассовое исполнение» отчета о прибылях и убытках, формируемого по принципу начисления.

Однако свертывать можно потоки, возникающие в течение одного отчетного периода. Правило о свертывании имеет ограниченное применение. При таких обстоятельствах компания может принять решение вообще не показывать в отчете движение и остатки денежных средств комитентов и принципалов, а в балансе отражать принадлежащие им денежные средства обособленно [4, п. 23].

Пунктами 18 и 19 ПБУ 23/2011 урегулирован вопрос отражения в отчете о движении денежных средств денежных потоков, выраженных в валюте. Напомним, что в соответствии с указаниями Приказа № 67н по каждому из применяемых видов иностранной валюты компания составляла отдельный отчет о движении денежных средств. В таких отчетах фигурировали суммы, характеризующие покупку и продажу иностранной валюты. Затем данные этих отчетов пересчитывались по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности, то есть на 31 декабря отчетного года. Кроме того, компания составляла отчет о движении российских рублей, в котором фигурировали суммы, израсходованные на покупку иностранной валюты и полученные от ее продажи. Итоговый отчет получался суммированием соответствующих показателей отдельных отчетов. Поэтому операции по конвертации иностранной валюты представлялись в отчете о движении денежных средств развернуто.

Сегодня установлены более простые правила, соответствующие ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом МФ РФ № 154н от 27.11.2006 года, в редакции от 24.12.2010г. Все денежные потоки в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли. Делается это на дату фактического осуществления или получения платежа.

Если за короткий промежуток времени (не более месяца) фирма совершает множество однородных валютных операций, то можно не пересчитывать в рубли каждый поток по отдельности, а взять средний курс за выбранный период. Порядок определения этого курса нужно установить самостоятельно, но можно воспользоваться алгоритмом, охарактеризованным в п. 18 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В соответствии с ним средняя величина курса за период исчисляется как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов данной иностранной валюты к рублю, устанавливаемых ЦБ РФ, и дней их действия в рассматриваемом периоде на количество дней в этом периоде.

Также если организация после поступления валюты сразу меняет ее на рубли, то денежный поток следует отражать по курсу, действующему на дату обмена валюты. Промежуточного пересчета делать не нужно. Данное правило действует и в обратном случае: если фирма меняет рубли на валюту и сразу перечисляет ее в пользу сторонних лиц. Понятие «сразу» не раскрыто в ПБУ 23/2011. Поэтому организация в своей учетной политике должна уточнить порядок применения норм ПБУ 23/2011, не имеющих четких параметров, то есть самостоятельно конкретизировать их, например понятия «сразу меняет на рубли».

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и на конец года пересчитываются в рубли в соответствии с действовавшими на эти даты официальными курсами валют. Разницы, возникающие вследствие пересчета денежных потоков и остатков в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражаются в отдельной строке отчета о движении денежных средств [4, п. 19] (под названием «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю»). Она применяется в целях устранения разрыва между остатками и построчным суммированием данных о денежных потоках. Аналогичная строка предусматривалась в отчете о движении денежных средств и ранее, но тогда она предназначалась для отражения расхождений с данными баланса.

В разделе IV «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» рекомендуется обратить внимание на нормы п. п. 24 и 25, которыми установлен состав информации, подлежащей раскрытию в отчетности, но не предусмотренной рекомендуемой формой отчета о движении денежных средств.

Согласно п. 24 ПБУ 23/2011 раскрытию подлежит информация, которая в системном бухгалтерском учете отражена быть не может.

В бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) должна быть раскрыта следующая информация:

- суммы открытых, но не использованных кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов, а также величина овердрафта;

- полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

При существенности показателей необходимо также указать следующие сведения:

- о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по не завершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

- о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств;

- о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

- о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденное Приказом МФ РФ № 48н от 29.04.2008 года.

Совершенствование учетной политики, в связи с принятием ПБУ 23/2011 также связано с внесением изменений в содержание форм бухгалтерской отчетности. Во-первых, организация должна представить увязку сумм денежных средств и денежных эквивалентов, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (п. 22 ПБУ 23/2011). Но в обеих этих формах денежные эквиваленты не упоминаются. Для обеспечения увязки показателей отчета и баланса в последнем, необходимо переименовать строку «Денежные средства» в «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Во-вторых, теперь отчет о движении денежных средств требует таких же пояснений, как баланс и отчет о прибылях и убытках (п. 21 ПБУ 23/2011). Специальная графа для пояснений в отчете не предусмотрена. Но можно нумеровать раскрытия при помощи Кодов строк, предусмотренных Приказом № 66н.

В-третьих, в форме, регламентированной Приказом МФ РФ № 66н использована классификация деятельности (текущая, инвестиционная и финансовая), в то время как в ПБУ 23/2011 классифицируются операции.

Приказ № 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности. В нем сказано, что организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности. Это означает, что организации должны разработать свои собственные формы отчетов о движении денежных средств, содержащие группировку данных исходя из существенности денежных потоков.

Подготовка отчета о движении денежных средств предполагает не только разделение денежных потоков по категориям деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), но и проведение подробного анализа применяемого компанией рабочего плана счетов и операций по счетам учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения»).

В частности, на счете 55 могут быть учтены депозитные вклады (эквивалент денежных средств), а также денежные средства по государственным контрактам (расчеты с контрагентами). На счете 58 отражаются как краткосрочные, так и долгосрочные финансовые вложения.

При составлении отчета о движении денежных средств бухгалтер должен проверить, не нарушена ли методология учета. Так, некоторые предприятия на счете 58 отражают любые векселя или выданные займы, несмотря на то, что в некоторых случаях договоры не содержат условия о начислении процентов (не выполняется условие получения экономической выгоды). Иными словами, следует отделить счета денежных средств и их эквивалентов от счетов учета расчетов и активов.

Далее организациям необходимо выделить счета (субсчета), обороты по которым сворачиваются для целей составления отчета о движении денежных средств. От качества анализа остатков и операций по счетам зависит корректность заполнения данной формы отчетности. Заметим, что разделение денежных потоков по видам деятельности (а также в разрезе сегментов - для дополнительного раскрытия информации) и необходимость сворачивания отдельных операций могут привести к пересмотру рабочего плана счетов организации.

В ПБУ 23/2011 обращено внимание на необходимость отдельного представления в отчете о движении денежных средств существенных денежных потоков. Как показывает аудиторская практика, фактически организации часто используют формы отчетности, предложенные разработчиками бухгалтерских программ, игнорируя принцип существенности.

Следующий вопрос, который необходимо будет решить бухгалтеру: в составе какого вида деятельности отражать денежные потоки, которые ПБУ 23/2011 предписывает отражать свернуто, - в составе только текущей деятельности, в составе каждого вида деятельности в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, или отдельной строкой в составе отчета о движении денежных средств.

При ответе на этот вопрос необходимо руководствоваться требованием рациональности, изложенным в п. 6 ПБУ 1/2008. Иными словами, если организация не имеет технической возможности, чтобы получить информацию для разделения таких потоков по видам деятельности, то она может отразить эти потоки в составе текущей деятельности. В соответствии с п. 12 ПБУ 23/2011 «денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы по видам деятельности, классифицируются как денежные потоки от текущих операций». Особенность такого раскрытия информации организация должна будет отдельно описать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В ПБУ 23/2011 отмечается, что организация раскрывает в своей учетной политике используемые ею подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, напрямую не поименованных как текущие, инвестиционные или финансовые, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств. Таким образом, ПБУ 23/2011 дает возможность организации посредством формируемой учетной политики самостоятельно определить те понятия и критерии, которые отсутствуют или не конкретизированы в данном положении.

Таким образом, основные направления совершенствования учетной политики организаций на 2012 год связаны с принятием и введением ПБУ 23/2011. Принятие и введение в действие ПБУ 23/2001 требует внесения дополнений в учетную политику организации в части методики бухгалтерского учета денежных средств, их эквивалентов и других элементов, взаимосвязанных с данными объектами учета. До момента принятия данного стандарта вопросам учетной политики денежных средств не уделялось должного внимания, зачастую руководители учетного аппарата ограничивались утверждением исключительно сроков инвентаризации денежных средств.

ПБУ 23/2011 дает возможность организации посредством формируемой учетной политики самостоятельно определить те понятия и критерии, которые отсутствуют или не конкретизированы в данном положении. При формировании учетной политики компания вправе, во-первых, исходить из приоритета содержания перед формой, а во-вторых, руководствоваться МСФО по вопросам, не урегулированным ПБУ.

В соответствии с ПБУ 23/2011 организация должна раскрыть в своей учетной политике:

- рабочий план счетов по учету денежных средств и их эквивалентов;

- определение денежных эквивалентов, базирующееся на реальной политике управления денежными средствами;

- используемые ею подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;

- способы классификации денежных потоков, напрямую не поименованных как текущие, инвестиционные или финансовые;

- способы для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;

- способы для свернутого представления денежных потоков и порядка их отражения в составе денежных потоков от текущей, инвестиционной или финансовой деятельности или отдельной строкой в отчете о движении денежных средств;

- способы идентификации неденежных операций, не раскрываемых в отчете о движении денежных средств;

- способы отражения денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

- периодичность формирования, представления, содержание и структуру отчета о движении денежных средств;

- другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств.

Совершенствование учетной политики, в связи с принятием ПБУ 23/2011 также связано с внесением изменений в содержание форм бухгалтерской отчетности. Приказ № 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности. В нем сказано, что организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности. Это означает, что организации должны разработать свои собственные формы отчетов о движении денежных средств, содержащие группировку данных исходя из существенности денежных потоков.

Во-первых, организация должна представить увязку сумм денежных средств и денежных эквивалентов, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. Денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств аналогичным образом. Но в обеих этих формах денежные эквиваленты не упоминаются. Для обеспечения увязки показателей отчета и баланса в последнем, необходимо переименовать строку «Денежные средства» в «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Во-вторых, теперь отчет о движении денежных средств требует таких же пояснений, как баланс и отчет о прибылях и убытках. Специальная графа для пояснений в отчете не предусмотрена. Но можно нумеровать раскрытия при помощи Кодов строк, предусмотренных Приказом № 66н.

В-третьих, в форме, регламентированной Приказом МФ РФ № 66н, использована классификация деятельности (текущая, инвестиционная и финансовая), в то время как в ПБУ 23/2011 классифицируются операции.

В-четвертых, в ПБУ 23/2011 обращено внимание на необходимость отдельного представления в отчете о движении денежных средств существенных денежных потоков.

Таблица 5

Классификация денежных потоков организации

Виды денежных потоков	Характеристика операций, генерирующих поток	Назначение информации о потоке	Примечания
Текущие	Операции по осуществлению обычной деятельности компании, приносящей выручку, а также операции, порождающие прочие доходы и расходы, не относящиеся к категории инвестиционных или финансовых: выручка от реализации; поступления арендных платежей, гонораров, комиссионных; платежи поставщикам, подрядчикам, работникам; расчеты по налогу на прибыль; уплата процентов по долговым обязательствам; поступление процентов по дебиторской задолженности; денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью быстрой перепродажи и др.	Показывает уровень обеспеченности компании денежными средствами для погашения кредитов, поддержания деятельности на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования.	В поток включаются: - уплата процентов по долговым обязательствам (за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов); - поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков).
Инвестиционные	Операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации: уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов; платежи поставщикам, подрядчикам и работникам, связанные с операциями с внеоборотными активами; приобретение и продажа акций (долей) в других организациях, долговых ценных бумаг; предоставление займов другим лицам, погашение таких займов; дивиденды и иные поступления от участия в других организациях; поступления процентов от долговых финансовых вложений и др.	Показывает уровень затрат компании на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.	К внеоборотным активам относятся долгосрочные финансовые вложения. В поток включаются суммы выданных компанией и возвращенных ей займов, в том числе беспроцентных.
Финансовые	Операции, связанные с привлечением компанией финансирования на долговой или долевой основе, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств: денежные вклады в собственный капитал; поступления от выпуска ценных бумаг; выкуп акций (долей) у акционеров (участников); распределение прибыли (например, путем выплаты дивидендов); получение займов и кредитов, погашение таких обязательств и др.	Обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков компании, а также будущих потребностей компании в привлечении долгового и долевого финансирования.	Примеры: - денежные вклады участников, поступления от выпуска акций; - получение кредитов (займов) и погашение основного долга; - уплата дивидендов.

2. Прямой и косвенный методы представления потоков денежных средств. Сравнение прямого и косвенного методов

Организации имеют право предоставлять информацию о потоках денежных средств от текущей деятельности, используя прямой и косвенный метод. Способы моделирования денежных потоков используются, как правило, в текущей деятельности, но при наличии денежных потоков от инвестиционной и финансовой деятельности могут быть применены и в этих направлениях.

При использовании прямого метода в отчете о движении денежных средств отражают валовые денежные поступления и платежи. При использовании косвенного метода финансовый результат организации (прибыль/убыток) корректируется, что позволяет перейти от величины финансового результата к результату движения денежных средств за отчетный период. Для этого финансовый результат корректируется на операции неденежного характера, операции, связанные с выбытием долгосрочных активов и на величину изменения оборотных активов и краткосрочных обязательств. В качестве финансового результата, подлежащего корректировке, используют чистую прибыль (убыток) или прибыль (убыток) до налогообложения, отраженную в отчете о прибылях и убытках.

Способы представления денежных потоков прямым методом:

1. на основе учетных записей организации по счетам учета денежных средств;

2. путем корректировки величины выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, их себестоимости и других статей отчета о прибылях и убытках на следующие показатели:

- изменения в статьях запасов;

- изменения текущей дебиторской и кредиторской задолженности;

- операций неденежного характера;

- прочих операций.

Как правило, в российской практике формирования отчетных показателей о движении денежных потоков прямым методом используется первый способ.

В отличие от прямого метода косвенный метод рассматривает не только статьи денежных средств, но и все остальные статьи актива или пассива бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, изменение которых влияет на денежные потоки организации.

Результат движения денежных средств в отчете о движении денежных средств, составленный косвенным методом, характеризует использование всех экономических ресурсов организации, что позволяет оценить эффективность принятых управленческих решений в части формирования денежных потоков.

Чистый денежный поток отличается от суммы полученного финансового результата в силу ряда причин:

1. финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, формируется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности по методу начисления, то есть доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они возникли независимо от реального движения денежных средств;

2. наличие расходов будущих периодов приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от себестоимости;

3. начисленные в отчетном периоде расходы сопровождаются возникновением кредиторской задолженности, увеличивая себестоимость, не меняя при этом сумму денежных средств организации;

4. осуществление долгосрочных инвестиций и связанный с этим отток денежных средств не влияет на финансовый результат;

5. на величину финансовых результатов оказывают влияние расходы, не сопровождающиеся оттоком денежных средств (амортизация ОС и НМА);

6. источником увеличения денежных средств не всегда является выручка, приток может быть обеспечен за счет заемного капитала, точно так же как и отток денежных средств не всегда связан с уменьшением финансового результата;

7. на расхождение финансового результата и чистого денежного потока влияют изменение статей оборотных активов и краткосрочных обязательств и другие причины;

Для устранения расхождений в формировании финансового результата и чистого денежного потока производится корректировка финансового результата.

Схема корректировки чистой прибыли с учетом факторов денежных потоков организации:

Чистая прибыль (непокрытый убыток) организации

Факторы денежного потока

1. Уменьшение дебиторской задолженности;

2. Уменьшение остатков ТМЦ;

3. Уменьшение расходов будущих периодов;

4. Уменьшение краткосрочных финансовых вложений;

5. Увеличение кредиторской задолженности (текущих обязательств);

6. Увеличение краткосрочных кредитов и займов;

7. Увеличение долгосрочных кредитов и займов;

8. Увеличение собственного капитала;

9. Выручка от продажи ОС и прочих ВНА;

10. Уменьшение долгосрочных финансовых вложений.

1. Увеличение дебиторской задолженности;

2. Увеличение остатков ТМЦ;

3. Увеличение расходов будущих периодов;

4. Увеличение краткосрочных финансовых вложений;

5. Уменьшение кредиторской задолженности (текущих обязательств);

6. Уменьшение краткосрочных кредитов и займов;

7. Уменьшение долгосрочных кредитов и займов;

8. Уменьшение собственного капитала;

9. Стоимость приобретенных ОС и иных ВНА;

10. Увеличение долгосрочных финансовых вложений.

Текущая

деятельность

Финансовая

деятельность

Инвестиционная

деятельность

Схема 1 «Корректировка чистой прибыли с учетом факторов денежных потоков»

В международной практике косвенный метод отчета о движении денежных средств используется исключительно для отражения потоков от текущей деятельности. Инвестиционная и финансовая деятельность отражаются прямым методом.

На схеме корректировки показаны факторы, учитываемые при формировании отчета о движении денежных средств косвенным методом не только по текущей, но и по финансовой и инвестиционной деятельности.

Анализ движения денежных средств, проведенный косвенным методом, напрямую показывает связь между финансовым результатом и чистым денежным потоком.

Таблица 6

Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом

№ п/п	Влияние фактора	Показатели	Изменения
1	2	3	4
1 2 3 4 5 6 7 8 9	Положительное прямого действия Положительное (отрицательное) Отрицательное обратного действия Отрицательное обратного действия Отрицательное обратного действия Отрицательное обратного действия Отрицательное обратного действия Положительное (отрицательное) Положительное прямого действия	Чистая прибыль (убыток) Амортизация Изменение суммы текущих активов Краткосрочные финансовые вложения Дебиторская задолженность ТМЦ Расходы будущих периодов Изменение суммы текущих обязательств Кредиторская задолженность
Текущая деятельность (1-9)
10 11	Положительное прямого действия Отрицательное обратного действия	Выручка от продажи ОС и иных ВНА Сумма приобретенных ОС и иных ВНА
Инвестиционная деятельность (10-11)
12 13 14 15 16	Положительное (отрицательное) Положительное прямого действия Положительное прямого действия Положительное (отрицательное) Положительное прямого действия	Изменение суммы задолженности Краткосрочные кредиты и займы Долгосрочные кредиты и займы Изменение суммы собственного капитала Уставный капитал
Финансовая деятельность (12-16)
17 18 19 20		Скорректированная чистая прибыль (убыток) Денежные средства на начало периода Денежные средства на конец периода Чистый денежный поток

(Пункт 17 должен быть равен пункту 20)

Данные, представленные в отчете о движении денежных средств, составленном косвенным способом, подразделяются на факторы прямого действия (при увеличении фактора увеличивают чистую прибыль, при уменьшении – уменьшают) и факторы обратного действия (при увеличении – уменьшают чистую прибыль, при уменьшении – увеличивают). Изменения по соответствующим факторам-показателям определяются по данным бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и учетным регистрам.

Сравнительная характеристика прямого и косвенного способа формирования отчета о движении денежных средств.

Достоинством использования прямого метода является то, что он позволяет оценить общие суммы поступлений и платежей и выявить те статьи, которые формируют наибольший приток или отток денежных средств. В качестве основного недостатка прямого способа обычно выделяют его трудоемкость и отсутствие взаимосвязи между полученным финансовым результатом и изменением денежных средств. Косвенный способ акцентирует внимание на различиях между финансовым результатом и чистым денежным потоком. При этом косвенный способ выполняет контрольную функцию, поскольку позволяет оценить сбалансированность показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Косвенный метод прост технически и его достоинством также является возможность построения отчета о движении денежных средств без привлечения внутренних данных об оборотах по счетам денежных средств организации. Вместе с тем надежность и достоверность отчета о движении денежных средств, составленного косвенным способом, напрямую зависит от достоверности бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, и прямой, и косвенный способы обеспечивают всех заинтересованных пользователей важной финансовой информацией, позволяющей оценить целостную картину финансовых потоков организации их влияние на финансовые результаты.

Лекция 6.