Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты налога

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется гл. 21 НК РФ

Объект налогообложения по НДС установлен в ст. 146 НК РФ. К нему относятся следующие операции:

- реализация товаров, работ или услуг на территории России, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

- передача на территории России товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Необходимо помнить, что в целях гл. 21 передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается соответственно реализацией товаров, работ или услуг.

Момент определения налоговой базы по НДС регулируется ст. 167 НК РФ. Налогоплательщики с обычным (недлительным) циклом производства формируют налоговую базу либо на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных прав, либо на дату их оплаты (в том числе частичной). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из указанных дат.

Для налогоплательщиков с длительным производственным циклом момент определения налоговой базы устанавливается как:

1) день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

2) наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В отличие от второго метода момент определения налоговой базы "по отгрузке" дает возможность налогоплательщикам с длительным циклом производства не исчислять НДС в день получения авансов (оплаты, частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот день не является для них моментом определения налоговой базы. Обязательное условие применения этого метода - раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Момент определения налоговой базы налогоплательщики с длительным производственным циклом должны закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Все особенности расчета налоговой базы по НДС прописаны в ст. ст. 153 - 162 НК РФ. Отметим только те требования, которые чаще всего приходится выполнять на практике.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ и услуг), имущественных прав, которые получены им в денежной или натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.

Если выручка организации или индивидуального предпринимателя выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта; товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и др.), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из цен, исчисленных в порядке, который предусмотрен ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС в случаях:

- реализации товаров, работ или услуг по товарообменным (бартерным) операциям;

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- передачи права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- передачи товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме.

При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Это положение не распространяется на налогоплательщиков с длительным производственным циклом, избравших момент определения налоговой базы "по отгрузке". Суммы полученной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в налоговую базу они не включают.

Налогоплательщики, применяющие государственные регулируемые цены или предоставляющие в соответствии с федеральным законодательством отдельным потребителям льготы и получающие в связи с этим субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, налоговую базу определяют как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, полученные из бюджетов, при определении налоговой базы не учитываются.

Если продается имущество, которое подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога и акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (или его остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Если налогоплательщик использует товары, выполняет работы или оказывает услуги для собственных нужд и эти расходы не принимаются к вычету (в том числе и посредством амортизационных отчислений) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, работ или услуг. Эта стоимость исчисляется исходя из цен реализации идентичных (а если таковых нет, то однородных) товаров (аналогичных работ или услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде. Если такие операции у организации отсутствовали, применяются рыночные цены с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Когда товар ввозится на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, то порядок определения налоговой базы по НДС следующий. При ввозе товаров налоговая база определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- таможенной пошлины, подлежащей уплате;

- акцизов (по подакцизным товарам), подлежащих уплате.

При ввозе на территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Необходимо учесть, что налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Размеры ставок НДС перечислены в ст. 164 Кодекса.

Для исчисления НДС используются три общие ставки - 0, 10 и 18% и две расчетные - 10/110 и 18/118.

Ставка 0% используется при экспортных операциях, которые перечислены в п. 1 ст. 164 НК РФ.

К таким операциям, в частности, относится реализация:

1) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

2) работ (услуг):

- по международной перевозке товаров (в том числе по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для осуществления международных перевозок и транспортно-экспедиционные услуги);

- выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;

- по организации транспортировки за пределы территории России трубопроводным транспортом природного газа;

- по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче электроэнергии из национальной (общероссийской) электрической сети в электроэнергетические системы иностранных государств;

- по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в морских и речных портах;

- по предоставлению железнодорожного состава или контейнеров для перевозки экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

- выполняемых организациями внутреннего водного транспорта по перевозке экспортируемых товаров в пределах территории РФ до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на иные виды транспорта;

3) работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами российской территории, и при условии оформления перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;

6) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации;

7) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки, а также работ (услуг), связанных с такой перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

Ставка 10% используется в отношении ряда продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (п. 2 ст. 164 НК РФ).

Коды видов продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Во всех остальных случаях используется ставка НДС в размере 18%.

При применении налогоплательщиками при реализации товаров, работ или услуг различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду этих товаров (работ или услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по данной ставке. Это правило относится и к случаям использования товаров, работ или услуг для собственных нужд.

Однако в тех случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным путем (например, при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого по стоимости с учетом налога, или при удержании НДС налоговыми агентами), налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 10/110 или 18/118.

Налоговый период по НДС установлен ст. 163 НК РФ как квартал.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет установлены в ст. 174 НК РФ.

Пунктом 1 этой статьи предусмотрено, что НДС уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Это положение не действует для лиц, указанных в п. 5 ст. 173 Кодекса, и для налоговых агентов, уплачивающих НДС за иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков. Для них п. 4 ст. 174 НК РФ предусмотрен иной порядок уплаты налога.

Так, согласно абз. 1 п. 4 ст. 174 Кодекса уплата налога лицами, указанными в п. 5 ст. 173 Кодекса (в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению), производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Это значит, что, например, налог, исчисленный в декларации за I квартал 2011 г., уплачивается в бюджет в полном размере по сроку 20 апреля 2011 г.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 174 Кодекса в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. То есть НДС уплачивается в полном размере без разбивки на три платежа.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров, работ или услуг на территории РФ уплачивается по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в налоговой инспекции (месту государственной регистрации). Этот же порядок действует в отношении передачи товаров, выполнения работ и оказания услуг для собственных нужд.

Налоговые агенты производят уплату НДС по месту своего нахождения.

Порядок представления декларации

Декларацию по НДС обязаны представлять в налоговую инспекцию все налогоплательщики и налоговые агенты по месту своей постановки на налоговый учет.

Декларация по НДС представляется отдельно за каждый налоговый период. Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Декларация по НДС включает:

- титульный лист;

- разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика";

- разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";

- разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации";

- Приложение N 1 к разд. 3 "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы";

- Приложение N 2 к разд. 3 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)";

- разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена";

- разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

- разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена";

- разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

Титульный лист и разд. 1 декларации представляют все налогоплательщики.

Разделы 2 - 7, а также Приложения к разд. 3 подаются только в случае осуществления соответствующих операций. При этом Приложение N 1 к разд. 3 сдается один раз в год и включается в декларацию, составленную за последний налоговый период календарного года.

Если налогоплательщик экспортирует товар или перемещает припасы, то ему понадобится представить налоговым органам следующие документы:

- контракт (или его копию) с иностранным лицом на поставку товара или припасов за пределы единой таможенной территории Таможенного союза либо припасов за пределы России;

- выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного партнера на счет налогоплательщика в российском банке.

Если расчет по контракту предусмотрен наличными денежными средствами, то налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию выписку банка (или ее копию), которая подтверждает внесение полученных сумм на его счет в российском банке. Также надо будет приложить копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица.

Если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории России осуществляется в соответствии с порядком, который предусмотрен валютным законодательством РФ, организация или предприниматель должны представить в налоговую инспекцию документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

При осуществлении внешнеторговых бартерных операций, когда товары ввозятся на территорию России, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, выполнение работ или оказание услуг и их оприходование.

В случае если при такой операции товары не ввозятся на территорию РФ, представляются документы, предусмотренные условиями внешнеторговой товарообменной операции, подтверждающие получение товаров за пределами территории России и их оприходование.

Когда товары по внешнеторговой бартерной операции получены налогоплательщиком от третьего лица, не указанного в качестве лица, передающего товары (работы, услуги) за иностранное лицо, в налоговые органы также представляются документы, подтверждающие, что это третье лицо передало налогоплательщику товары (работы, услуги) во исполнение обязательств иностранного лица. Если данное третье лицо указано в операции в качестве лица, передающего товары (работы, услуги) за иностранное лицо, то представление таких документов не требуется;

- таможенную декларацию или ее копию (далее - ТД) с отметками российской таможни, осуществившей выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации.

В порядке, определяемом Минфином России, вместо таможенных деклараций (их копий) налогоплательщик может представить реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками российского таможенного органа места убытия;

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы российской территории. Налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов, соблюдая особенности, указанные в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

При экспорте товаров или перемещении припасов через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговую инспекцию следует представить такие документы:

- договор комиссии, договор поручения или агентский договор (можно их копии) соответственно с комиссионером, поверенным или агентом;

- контракт (его копию) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика;

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного контрагента на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

- таможенную декларацию (или ее копию);

- копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов.

С 1 января 2011 г. в ст. 164 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), реализация которых облагается по нулевой налоговой ставке. Эти работы (услуги) перечислены в новых пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 Кодекса. Документы, которые должны представить налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), поименованные в этих нормах, содержатся в п. п. 3.1 - 3.8 ст. 165 НК РФ.

Комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, должен быть представлен организациями и предпринимателями для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации. Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), перечисленные в пп. 2.1 - 2.7, 3 и 9 п. 1 ст. 164 Кодекса, также имеют 180 календарных дней на подготовку пакета документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0%.

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представит необходимые документы (или их копии), то все вышеперечисленные операции по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг подлежат налогообложению по ставкам в размере 10 или 18%.

В этом случае моментом определения налоговой базы при реализации товаров является день отгрузки товаров. Моментом определения налоговой базы при реализации работ (услуг) считается день выполнения работ (оказания услуг). Операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, которые не подтверждены документами, подлежат включению в декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки, то операции по реализации товаров, работ, услуг на экспорт включаются в декларацию за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Уплаченные суммы налога в этом случае подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ.

Все документы, которые входят в упомянутый комплект, представляются организациями и предпринимателями для обоснования применения налоговой ставки в размере 0% одновременно с представлением соответствующей налоговой декларации. Вычеты сумм НДС, предусмотренные в ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании этой декларации.

Порядок заполнения декларации

Общие правила заполнения декларации следующие. Показатели в декларации представлены в виде полей, каждое из которых состоит из определенного количества ячеек. В каждом поле указывается только один показатель. Исключение составляют показатели, значениями которых являются дата, правильная или десятичная дробь. Так, в частности, для правильной или десятичной дроби в форме декларации предусмотрены два поля, разделенные чертой либо точкой. Первое поле соответствует числителю правильной дроби (целой части десятичной дроби), второе - знаменателю правильной дроби (дробной части десятичной дроби).

Все показатели в декларации (в виде чисел, кодов, текста) заполняются слева направо начиная с первой (левой) ячейки.

При ручном способе заполнения декларации текст вписывается заглавными печатными буквами.

При отсутствии какого-либо показателя ставится прочерк. Он представляет собой прямую линию, проведенную посередине ячеек по всей длине показателя (если показатель отсутствует) или по правой части показателя (если показателем заполнены не все ячейки). Исключение составляет показатель "Код ОКАТО", под который отведено 11 ячеек. В незаполненных ячейках ставятся нули.

При распечатке декларации на принтере (при заполнении с использованием программного обеспечения) допускается отсутствие обрамления ячеек и прочерков в незаполненных ячейках.

Декларацию следует заполнять начиная с разд. 3, в котором рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета) по операциям, облагаемым по ставкам 10 и 18%. Остальные разделы (2, 4 - 7) заполняются в случае, если у организации имеются данные, которые необходимо отразить в этих разделах. Затем заполняется разд. 1, который содержит показатели о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета) налогоплательщиком. Последним заполняется титульный лист.