3. Облік амортизації основних засобів

Під впливом часу, сил природи та в процесі експлуатації основні засоби поступово зношуються. Вони втрачають свої первинні фізичні якості, знижуються їх техніко-експлуатаційні можливості, в результаті чого зменшується реальна вартість основних засобів.

Амортизація основних засобів – поступове систематичне списання вартості основних засобів в процесі їх корисного використання, пов’язане з їх фізичним і моральним зносом. До вартості основних засобів, що підлягають амортизації, включаються витрати на їх придбання, виготовлення і покращення (ремонт, реконструкція, модернізація тощо).

Знос основних засобів – сума амортизації об’єкта основних засобів, накопичена с початку строку корисного використання.

Вартість земельних ділянок і природних ресурсів, які мають необмежений строк корисного використання, не є об’єктом амортизації.

Срок корисної експлуатації основних засобів – це період, протягом якого підприємство передбачає використовувати відповідний об’єкт, або кількість одиниць продукції (послуг), яку підприємство очікує отримати від його використання.

Срок корисної експлуатації визначає саме підприємство з врахуванням таких показників:

• очікуваної потужності або фізичної продуктивності об’єкта;

• очікуваного фізичного зносу;

• морального зносу (внаслідок технічного прогресу або зміни попиту на продукцію);

• правових або аналогічних обмежень щодо використання об’єкта основних засобів для конкретного підприємства, він може бути коротший, ніж нормативний (технічний, економічний) строк експлуатації.

Строк корисного використання активу може змінюватись.

Об’єктами для нарахування амортизації є основні засоби підприємств і організацій, що перебувають на їхньому балансі: виробничі, невиробничі, безкоштовно отримані. Амортизація нараховується також щодо незакінчених або неоформлених актами приймання об’єктів будівництва, які перебувають в експлуатації в тих організаціях, котрим ці об’єкти будуть передані, а також з витрат на корінне поліпшення земель, не пов’язаних зі створенням споруд.

Нарахування амортизації здійснюється щомісячно за кожним об’єктом окремо протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, встановленого самостійно підприємством у разі визнання цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс) і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизується первісна вартість кожного об’єкта основних засобів з урахуванням поліпшень, які привели до зростання економічних вигод від використання об’єкта. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому цей об’єкт став придатним для користування, і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта основних засобів.

Щодо незакінчених або не оформлених актами приймання об’єктів капітального будівництва або їхніх частин, що експлуатуються тими підприємствами, котрим вони будуть передані в основні засоби, амортизація нараховується в загальному порядку — з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію. Підставою для нарахування є довідка про вартість цих об’єктів або їхніх частин за даними обліку капітальних інвестицій.

Після оформлення актами введення в дію цих об’єктів і зарахування їх до складу основних засобів здійснюється уточнення раніше нарахованих сум амортизації з відповідним відображенням в обліку.

Основні засоби, передані в оперативну оренду, продовжують обліковуватися в орендодавця з нарахуванням останнім амортизації. За основними засобами, переданими у фінансову оренду, амортизацію нараховує орендатор за узгодженим з орендодавцем методом.

Метод амортизації згідно п. 28 П(С)БО 7 обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його користування. Метод переглядається в разі змін означеного способу. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Підприємство самостійно визначає строк корисного використання об’єкта основних засобів, ураховуючи такі фактори:

• передбачуване використання об’єкта з урахуванням очікуваної потужності або продуктивності;

• очікуваний фізичний або моральний знос;

• правові або подібні обмеження на використання активу, наприклад, закінчення оренди цього активу.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів), як установлено п. 26 П(С)БО 7, нараховується з застосуванням таких методів:

1. прямолінійного;

2. зменшення залишкової вартості;

3. прискореного зменшення залишкової вартості;

4. кумулятивного;

5. виробничого.

За прямолінійним методом вартість об’єкта, що амортизується, рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. При цьому річна норма та річна сума амортизації залишається постійними на весь строк корисної служби об’єкта, накопичена амортизація збільшується, а балансова вартість об’єкта зменшується.

Метод зменшення залишкової вартості полягає у визначенні річної суми амортизації об’єкта основних засобів, виходячи із залишкової вартості такого об’єкта на початок звітного року. У першій рік експлуатації об’єкта основних засобів базою для нарахування амортизації такого об’єкта буде його первісна вартість.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості виходить з того, що корисність і продуктивність основних засобів в перші періоди використання є значно вищими, ніж в наступні. Норма амортизації застосовується не до вартості, що амортизується, а до балансової (залишкової) вартості об’єкта на кінець попереднього періоду. Фіксована норма амортизації приймається рівною річній нормі амортизації за прямолінійним методом, помноженою на коефіцієнт прискорення, який, як правило, дорівнює двом.

Кумулятивний метод визначається сумою років строку служби відповідного об’єкта за допомогою коефіцієнтів, в чисельнику яких визначаються роки, що залишаються до кінця строку служби об’єкта (в зворотньому порядку), а в знаменнику – загальна сума років експлуатації. Перемноживши кожний дріб на вартість об’єкту, що амортизується визначають суму амортизації.

Виробничий метод заснований на передбаченні, що функціональна корисність об’єкта залежить не від часу, а від результатів його використання. При цьому строк корисної служби визначається кількістю продукції та обсягом послуг, які підприємство планує виготовити або надати з використанням об’єкта. При застосуванні цього методу амортизація розраховується шляхом розподілу вартості об’єкта, що амортизується, прямо пропорційно кількості продукції (обсягу послуг), яку підприємство очікує виготовити за відповідні періоди протягом строку його корисної служби.

Характеристика методів нарахування амортизації наведена в таблиці 6.3.

Таблиця 6.3. Характеристика методів нарахування амортизації

№ з/п	Назва методу	Порядок розрахунку амортизації	Переваги та недоліки методу	Особливості застосування методу
Методи, що базуються на часі використання основних засобів
1	Прямолінійний	BA = (BП – BЛ) / H А = ВА / Н	Переваги: простота розрахунку амортизації ; можливість рівномірного розподілу амортизації в кожному звітному періоді, що зручно для зі ставності собівартості продукції, яка випускається, з доходами від реалізації. Недоліки: не враховується моральний знос основних засобів та фактор зростання витрат на ремонт у міру їх експлуатації	Застосовують для нарахування амортизації основних засобів, знос яких не залежить від обсягу виробництва: адміністративних будівель, виробничих цехів тощо.
2	Зменшення залишкової вартості	А = ВЗ х НА = 1- (ВЛ /ВП)	Переваги: Протягом перших років експлуатації обєкта за допомогою нарахування амортизації нагромаджується значна сума коштів, необхідних для відновлення основних засобів . Накопичуються кошти для заміни основних засобів у випадку їх морального старіння та інфляції. Недоліки: прискорена норма нарахування зносу визначається суб’єктивно в облікових цілях	Застосовують тільки у випадку, якщо передбачається наявність ліквідаційної вартості
3	Прискореного зменшення залишкової вартості	А = ВЗ х НА НА = 2 / Н		Застосовують, якщо продуктивність обладнання в перші роки експлуатації значно вища, ніж у наступні
4	Кумулятивний	А = ВА х КА К = кількість років корисного використання, що залишилися	Недоліки: сума зносу часто не узгоджується ні з фактичним використанням основних засобів, ні з обсягом виробленої продукції
Метод, що базується на кількості одиниць продукції, отриманих від використання обєкта основних засобів
5	Виробничий	АМІС = СВА х ОФ.МІС. СВА = ВА /ОЗ	Переваги: простота та раціональність розрахунку Недоліки: неможливо або дуже складно визначити фактичний обсяг продукції , виробленої з використанням того чи іншого активу	Застосовують у випадку, коли інтенсивність використання обєкта впливає на його експлуатаційні властивості і коли можна визначити фактичний обсяг виробництва
Ва - вартість, що амортизується; Вп - первісна вартість; Вл – ліквідаційна вартість; А – річна сума амортизації; Н – строк корисної експлуатації; Вз – залишкова вартість; На – норма амортизації; К – кумулятивний коефіцієнт; Сва – виробнича ставка амортизації; Оф.міс. – фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг); Оз – загальний обсяг продукції (робіт, послуг)

Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)

Якщо компоненти основних засобів мають різні строки технічного використання, відмінні від терміну корисного використання активу в цілому, то можуть застосовуватися різні норми та методи амортизації цих компонентів. Наприклад, літак та його двигуни повинні розглядатись як окремі суб’єкти, які амортизуються, якщо вони мають різні строки корисного використання.

Метод амортизації основного засобу переглядається, якщо відбулися суттєві зміни в очікуваному способі надходження економічних вигод від використання цих активів.

Необхідність зміни методу амортизації може бути пов’язана, наприклад, із прискоренням морального старіння обладнання через появу на ринку нового виду обладнання, яке здатне ефективніше виконувати ті самі функції.

Річна (місячна) сума амортизації після зміни залишкової вартості об'єкта основних засобів в результаті їх переоцінки, часткової ліквідації, модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо, зміни строку корисного використання (експлуатації) та методів нарахування амортизації визначається виходячи відповідно із нової залишкової вартості, нового строку корисного використання (експлуатації) та нового методу її нарахування з місяця, наступного за місяцем таких змін.

Якщо об’єкт основних засобів має 100 % знос і продовжує експлуатуватися, його переоцінюють визначенням нової сучасної справедливої вартості (ринкової або відновлювальної) такого об’єкта. З нової вартості і буде продовжуватися нарахування амортизації, починаючи з наступного за переоцінкою місяця.

Для визначення фінансових результатів і пов’язаного з ними податку на прибуток важливе значення має правильно обрана амортизаційна політика, в тому числі метод нарахування амортизації. Насамперед необхідно визначити, який для даного підприємства метод амортизації основних засобів є найкращим, тобто в якому звітному періоді доцільніше збільшити витрати або навпаки їх зменшити.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат і зносу основних засобів відповідно до “Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій”, затвердженою Міністерством фінансів України 30.11.99 р. № 291.