Вопросы для контроля и самопроверки

1. Как можно определить сущность налогового планирования?

2. За счет каких процедур может быть достигнута минимизация налоговых обязательств?

3. Назовите основные инструменты и механизмы (схемы) международного налогового планирования.

4. Что является основными целями создания СЭЗ в Республике Беларусь и проводимой в соответствии с ними налоговой политики?

5. В чем заключается механизм отзывного траста?

6. Какие методы оценки сделок применяются в международной практике при трансфертном ценообразовании?

Глава 6. Международное налоговое администрирование

Понятие и функции налоговых администраций. Внутригосударственные и межгосударственные органы налоговых администраций.

Управление налоговым механизмом в национальных налоговых системах осуществляется путем организации налоговых администраций: налоговых органов, обеспечивающих контроль за исполнением налогового законодательства. В мировой практике в системе органов государственной власти выделяются специальные органы, в чьи функции входит создание эффективной системы налогообложения и обеспечение формирования доходов бюджета.

В систему внутригосударственных органов налоговых администраций входят:

• Органы, формирующие и осуществляющие налоговую политику;

• Органы, выполняющие функции по контролю, учету и взиманию налоговых платежей;

• Прочие органы, обладающие определенными правами и полномочиями в области налогообложения.

Формирование фискальной политики в большинстве стран возложено на органы исполнительной власти, управляющие государственными доходами или финансами в целом. Они могут иметь различные названия (Министерство финансов, Департамент финансов, Министерство государственных доходов) и выполнять также и другие функции.

Значимость контроля за государственными доходами привела к выделению в системе налогового администрирования самостоятельных налоговых органов, непосредственно осуществляющих взимание налогов и сборов и контроль за их поступлением в бюджет. Названия налоговых органов также различаются в отдельных государствах.

В мировой практике существуют различные варианты организации налоговых органов и их подчинения: в одних государствах они обладают самостоятельным статусом, в других подчинены финансовому органу. Структуры налоговых администраций включают подразделения, на которые возлагается учет налогоплательщиков, контроль за своевременностью и уплатой налогов, взыскание задолженности по налоговым платежам, информационное обеспечение и консультирование плательщиков и т.д. Во всем мире организационная структура налоговых ведомств, как правило, зависит от вида налога, административной функции или типа налогоплательщика. Большинство налоговых ведомств тяготеют к какому-либо одному типу структуры больше, чем к другим, тем не менее, некоторые сочетают несколько типов.

Различают следующие три основных типа организационной структуры налоговых органов:

По виду налога: Одна из старейших и наиболее распространенных организационных структур – это налоговая модель, когда для управления тем или иным видом налога создаются отдельные департаменты. Главная особенность такого подхода состоит в том, что каждый налоговый департамент заключает в себе практически все функции, необходимые для управления налогом, находящимся в его ведении.

По функции: В соответствии с этой структурой персонал распределяется вокруг основных функций или направлений деятельности организации. В отношении налоговых ведомств типичным применением данной модели является учреждение отдельного департамента для осуществления каждой из основных административных функций (обработка налоговых деклараций и платежей, аудиторская проверка налогоплательщиков и сбор задолженности) по полному комплексу налогов. Исходя из данной модели, каждый функциональный департамент возглавляет руководитель, который подчиняется непосредственно главе налогового ведомства.

По типу налогоплательщиков: При этой структуре – модели, ориентированной на клиента – служащих распределяют по отделам, которые занимаются определенными группами клиентов. В последние годы, как в государственном, так и в частном секторе возросла популярность организационных структур, ориентированных на клиентов. Некоторые налоговые ведомства внедрили данную модель, распределив своих служащих по департаментам, оказывающим полный спектр административных услуг отдельным группам налогоплательщиков. Нередко разделение на такие группы происходит исходя из масштаба деятельности налогоплательщика, формы собственности или сектора экономики.

В соответствии с правами налоговых органов осуществляются различные процедуры и методы налогового администрирования обеспечивающие систему налогового контроля. Под налоговым контролем обычно понимается система мер по контролю за исполнением налогового законодательства, осуществляемая должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий посредством учета плательщиков (иных обязанных лиц), налоговых проверок, опроса плательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли), и в других формах, предусмотренных налоговым и иным законодательством.

По странам мира существенно различаются формы налогового контроля (проверка, аудит, инспекция), однако основные процедуры и методы в большинстве своем совпадают. Можно выделить наиболее характерные и применяемые в мировой практике методы осуществления налогового контроля:

• Учет плательщиков (иных обязанных лиц). При постановке на учет в налоговом органе каждому плательщику (иному обязанному лицу) присваивается единый по всем налогам, сборам (пошлинам), в том числе по таможенным платежам, учетный (идентификационный) номер плательщика. На основе данных учета плательщиков (иных обязанных лиц) ведется реестр плательщиков, который также обеспечивает процедуру идентификации плательщика по принадлежности его к резидентству того или иного государства.

• Отбор плательщика для целей налогового контроля. Эта процедура является чрезвычайно важной в системе налогового контроля, так как обеспечивает рентабельность деятельности налоговых органов. Процедура отбора плательщика для целей контроля во многих государствах засекречена. К числу налогоплательщиков, проверки которых являются приоритетными, относятся крупные налогоплательщики, плательщики, имеющие нарушения действующего законодательства в различных сферах, осуществляющие крупные инвестиционные сделки, вывоз и ввоз капитала и др. В практической деятельности налоговые органы используют как методы целенаправленного отбора, так и случайной выборки. Активно применяются специальные методы и процедуры статистического анализа, позволяющие устранить влияние субъективных факторов.

• Налоговая проверка. Проведение налоговых проверок практически во всех странах регламентируется налоговым законодательством, предусматривающим как виды проверок, так и процедуру их осуществления (ответственных лиц, их права, обязанности, сроки и т.д.). Налоговые проверки могут быть плановыми и внеплановыми, проводиться непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (выездная налоговая проверка), либо на основании анализа представленных документов об уплате и начислении налогов: налоговых деклараций, расчетов (камеральная налоговая проверка). Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и других документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) и связанных с налогообложением, а также документов о деятельности плательщика (иного обязанного лица), имеющихся у налогового органа. Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения плательщика (иного обязанного лица) путем изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете плательщиком (иным обязанным лицом) операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на суммы налогов, сборов (пошлин), с последующим сравнением определенных в ходе проверки фактических сумм налогов, сборов (пошлин) с отраженными плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговых декларациях (расчетах) и других документах, представлявшихся в налоговый орган в течение периода, подвергающегося проверке. Выездные налоговые проверки могут быть комплексными, рейдовыми, тематическими и встречными, в результате чего учитывается специфика проверки отдельных видов деятельности и субъектов хозяйствования.

• Экспертиза. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза обеспечивается привлечением эксперта либо специалиста для оказания содействия при проведении налоговых проверок

• Косвенный метод определения налоговой обязанности плательщика. Применяется в спорных случаях, либо если прочие методы налогового контроля оказываются малоэффективными. Например, в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь, налоговые органы вправе при отсутствии у плательщика (иного обязанного лица) документов бухгалтерского учета и других документов, связанных с налогообложением, определять размер причитающихся к уплате в бюджет налогов на основании сведений о движении денежных средств по счетам в банке и сведений, полученных об указанных лицах от других органов, организаций и физических лиц, либо в расчетном порядке в соответствии с законодательством на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), занимающихся аналогичными видами деятельности.

• Методы принудительного взыскания задолженностей по налогам.

В налоговом законодательстве в мировой практике применяется два основных этапа взыскания: применение налоговыми органами мер по обеспечению принудительного взыскания задолженности и непосредственное обращение взыскания на имущество плательщика налогов. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента производится путем ареста имущества либо установлением запрета на осуществления сделок с ним, что обеспечивает процедуру обеспечения взыскания задолженности. В определенных случаях для ее обеспечения могут применяться поручительство третьих лиц, залог и т.п. муниципалитетам. В этих целях имеется примерно 100 проверяющих, которые задействованы в проведение проверок на более чем 15.000 крупнейших предприятий и концернов, расположенных по всей территории Германии. Как и все остальные налогоплательщики, крупнейшие налогоплательщики уплачивают налоги в налоговую инспекцию соответствующей федеральной земли по месту их нахождения.

Налоговое администрирование в условиях экономической интеграции предполагает создание органов контроля и согласования налоговой политики межнационального и наднационального уровня (в за­висимости от степени интеграции). К его компетенции также относится управление налоговыми потоками в рамках регионального сообщества, анализ воздействия на объединенную экономику, планирование и прогнозирование общего уровня налогообложения, совершенствования налоговых отношений с третьими странами и т.п.

Межгосударственное налоговое администрирование включает в себя контроль за выполнением налоговых обязательств и организацию определенных государственных структур, занимающихся как выработкой правовых основ налогообложения на базе мирового и исторического опыта, современных достижений науки и практики, так и обеспечением условий функционирования налогового механизма, созданием учетно-аналитической, информационной, правовой базы и др.

Функции межгосударственного налогового администрирования могут выполнять различные государственные органы: так, например, налоговым планированием и оценкой действующей налоговой системы и ее влияние на экономику, обычно занимается Министерство финансов и Министерство экономики, учетом и контролем за налогами, уплачиваемыми на границе – Таможенный комитет и местные таможенные органы и т.д.

Для проведения согласованной налоговой политики, анализа воздействия налогов на объединенную экономику и национальные экономики объединяющихся государств объективно необходима координация действий налоговых администраций, предусматривающая не только контроль и процедуры обмена информацией, но и весь комплекс мер по регулированию и надлежащему исполнению налогового механизма.

Тщательная разработка всего комплекса правил и норм в сфере налогового регулирования международной деятельности требуется и для заключения налоговых соглашений, поскольку именно на основе своих национальных норм каждая страна формирует свои исходные позиции по отдельным статьям и режимам, включаемым в налоговое соглашение.

Налоговое администрирование выполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками

Развивающие страны, государства с переходной экономикой и промышленно развитые страны по-разному подходят к вопросам контроля за деятельностью крупных налогоплательщиков. Это отражает различия между категориями налогоплательщиков в разных странах. Например, маленькие государства имеют более низкую долю крупных налогоплательщиков, а в более крупных и более развитых в промышленном отношении странах их число значительно выше, что требует применения более сложных механизмов, охватывающих широкий диапазон секторов экономической активности. Разнообразие механизмов налогового администрирования также отражает различия в организационной структуре налоговых ведомств разных стран. Многие налоговые ведомства ввели специальные системы контроля за крупными налогоплательщиками. В 1950-е и 1960-е года ряд стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (Organization for Economic Cooperation and Development (OECD)) внедрили специальные механизмы налогового аудита крупных компаний. В последнее время, особенно в развивающихся странах и странах с развивающихся экономикой, наблюдается тенденция к созданию полномасштабных подразделений, исполняющих большую часть функций налогового управления, включая обслуживание налогоплательщиков, сбор налогов, принудительное взыскание задолженности по уплате налогов и аудит.

Ряд промышленно развитых стран (Австралия, Нидерланды, Новая Зеландия, Великобритания и США) проводят аналогичную политику и реорганизовали свои налоговые ведомства, приспособив их к различным типам налогоплательщиков или категориям налогоплательщиков. В результате такой реорганизации на смену функционально ориентированным налоговым ведомствам (например, обработка данных по доходам и платежам, аудит, принудительное взыскание задолженности, апелляции и т. Д.) пришли налоговые ведомства, ориентированные на физических лиц, предприятия среднего бизнеса и крупные компании. Начиная с 1980-х гг. МВФ рекомендовал странам-участницам, оказавшимся на грани кризиса системы государственных сборов и стремившимся укрепить свои налоговые ведомства, с целью усиления контроля за крупными налогоплательщиками¹ и более строгого соблюдения налогового законодательства крупными налогоплательщиками в краткосрочной и среднесрочной перспективе, создать отделы по работе с крупными налогоплательщиками (ОКН).

В развивающихся странах и странах с переходной экономикой механизмы контроля за соблюдением налогового законодательства крупными налогоплательщиками сильно отличаются по структуре, кадровому обеспечению и функциям. Например, в одних странах управления по делам крупных налогоплательщиков осуществляют все важнейшие функции налогового управления и ориентированы исключительно на контроль за соблюдением налогового законодательства крупными налогоплательщиками. В других механизмы контроля за соблюдением налогового законодательства крупными налогоплательщиками более ограничены, за счет чего основное внимание уделяется аудиту крупных налогоплательщиков или взысканию с них задолженности. В некоторых странах имеется единый ОКН, в других отделы или подразделения по делам крупных налогоплательщиков расположены в больших городах, где, как правило, и сосредоточены крупные налогоплательщики, в то время как региональные или местные налоговые управления регулируют деятельность крупных налогоплательщиков на остальной территории страны.

В ряде стран руководство деятельности по контролю за крупными налогоплательщиками осуществляется руководителем налогового ведомства, в других же такая деятельность координируется специальным головным управлением. Аналогичным образом, методы налогового управления, используемые ОКН, в каждой из стран свои. Число и квалификация сотрудников отделов по делам крупных налогоплательщиков в разных странах сильно варьируются в зависимости от численности крупных налогоплательщиков, сложности их деловых операций и объема работ, осуществляемых отделом по делам крупных налогоплательщиков.

Промышленно развитые страны также используют различные модели применительно к отделам по делам крупных налогоплательщиков: в некоторых странах действуют механизмы, ориентированные исключительно на аудит крупных налогоплательщиков. Другие страны (например, Австралия, Новая Зеландия и США) близки к тому, чтобы привести всю систему налогового управления в соответствии с различными категориями налогоплательщиков, при этом одной из главных категорий являются крупные или крупные и средние налогоплательщики. Более того, эти новейшие «основанные на категориях» модели также отличаются друг от друга.

В большинстве развивающихся стран и государств с переходной экономикой, наиболее актуальной причиной создания механизмов контроля за крупными налогоплательщиками является потребность в получении дохода от налогов и во внедрении базовых систем контроля нарушений со стороны налогоплательщиков. Среди стран Латинской Америки Аргентина стала первой страной, которая в 1974 г. Ввела ОКН. Позднее в 1980-е гг. несколько латиноамериканских государств организовали специальные подразделения по работе с крупными налогоплательщиками – в основном с целью ужесточения контроля за основными источниками государственных доходов.

Внедрение ОКН помогает обеспечить стабильность налоговых поступлений, т. К. в большинстве стран, в особенности развивающихся и с переходной экономикой, высокий процент всех налоговых сборов приходится на небольшое число налогоплательщиков. В таких странах самая большая часть доходов поступает от тех, кто выплачивает не только свои налоги, но и налоги других налогоплательщиков за счет системы удержания налогов (см. Таблицу).

Во многих из этих стран нарушителей из числа крупных налогоплательщиков нередко выявляют с опозданием, что часто ставит под угрозу налоговые поступления. Во Франции, например, в 1999 г. 15000 предприятий (0,1% от общего числа) дали сведения о 55% общего оборота и 35% базы налога на прибыль компаний. В Австралии за 1998 налоговый год 5% всех компаний (находящиеся в ведении ОКН) уплатили 74% всей суммы собранного налога на прибыль компаний. Как показывает опыт, если крупные недоимки остаются не выявленными в течение нескольких месяцев или даже лет, в дальнейшем их практически невозможно взыскать.

Одним из важнейших вопросов налогового администрирования крупных плательщиков является методика их отбора. Зачастую налоговые ведомства испытывают искушение организовать отбор исходя из размера, фактически уплачиваемого ими налога: тех, кто регулярно выплачивает самый большой налог, автоматически причисляют к крупным налогоплательщикам. Тем не менее, во многих развивающихся странах, где ограниченное число крупных налогоплательщиков можно с достаточной легкостью назвать крупными, при использовании размера налога в качестве единственного критерия отбора крупных налогоплательщиков могут возникнуть проблемы. Могут быть не включены в группу крупных налогоплательщиков следующие группы:

• налогоплательщики, которые регулярно занижают данные или недоплачивают налоги;

• большие фирмы, освобожденные от уплаты налогов;

• крупные экспортеры, имеющие значительные возвратные платежи.

МВФ рекомендует странам, учреждающим ОКН, использовать несколько различных критериев отбора, которые лучше отражают платежный потенциал налогоплательщиков, в том числе:

-объем ежегодных продаж/годового оборота,

- сумма дохода за год,

- стоимость активов,

- уровень импорта/экспорта,

- вид хозяйственной деятельности.

Из этих пяти критериев, в качестве основного обычно рекомендуется объем ежегодных продаж/годового оборота. Обычно МВФ рекомендует странам использовать не квартальные или полугодовые, а годовые объемы продаж в качестве основного критерия при определении крупных налогоплательщиков, поскольку сезонные колебания продаж не оказывают влияния при 12-месячном периоде. Это позволит предотвратить ситуацию, когда налогоплательщики с высокими показателями продаж на конец года попадают в категорию крупных налогоплательщиков только потому, что в одном квартале был отмечен рост их экономической активности.

Поскольку в большинстве включенных в исследование стран введен НДС, а тенденция такова, что НДС, представляет большую часть государственных налоговых поступлений, неудивительно, что наиболее распространенным фактором для отбора крупных налогоплательщиков является сумма годового оборота (почти 75 процентов респондентов). Вторым наиболее типичным критерием является сумма налога, выплаченного в течение предыдущих периодов подачи налоговых деклараций, а вид хозяйственной деятельности – третьим критерием по порядку значимости. В других странах отбор крупных налогоплательщиков основан на сумме поимущественного налога, размере заявленного к возврату НДС, стоимости активов, сложности корпоративной структуры налогоплательщиков, количестве служащих с высокими доходами, принадлежности к государственным департаментам и ведомствам.

Налоговая дискриминация и уклонение от налогов.

Проблемы налогового уклонения и дискриминации налогоплательщика ярко проявляются в условиях глобализации мировой экономики. Специфика организации национальных налоговых систем и действия режимов, допускающих разные подходы в налогообложении отечественного и зарубежного товаропроизводителя зачастую приводит к налоговой дискриминации – ухудшению хозяйственной и финансовой деятельности нерезидента за счет установления более высоких налогов или отсутствия в национальном законодательстве страны – осуществления этой деятельности, механизмов устранения двойного налогообложения. В широком смысле к налоговой дискриминации можно также отнести применение более сложных условий осуществления бизнеса иностранными компаниями и физическими лицами – нерезидентами, чем к отечественным предприятиям, приводящим к дополнительной уплате налогов. Возможность свободного перемещения товара и размещения капиталов в свою очередь может создавать прецеденты нарушения налоговых законодательств, отсутствие же общих подходов в применении налоговой ответственности – усугублять эти негативные проявления, что приводит к уклонению от налогов.

Базовыми принципами организации и осуществления международного налогового администрирования становятся две взаимодополняющие позиции:

• Избежание налогового уклонения;

• Устранение налоговой дискриминации.

Проблемы устранения налоговой дискриминации решаются как путем установления соответствующих норм в национальном налоговом законодательстве, так и могут дополнительно оговариваться в заключаемых двусторонних и многосторонних международных налоговых соглашениях.

Так, практически во всех видах международных договоров по вопросам налогообложения, предусматривается статья «Недискриминация», согласно которой, не допускается в одном государстве взимание налогов более обременительных, чем в другом государстве и обязывающая государства относиться к постоянному представительству предприятия другого государства с применением такого же национального режима, как и в отношении своих национальных предприятий занятых в этой отрасли.

Одной из целей международных налоговых договоров об избежании двойного налогообложения является снижение ущерба от налогов на осуществление свободной торговли и договоры содержат взаимные заверения сторон, что каждое государство не будет использовать излишнее налогообложение как протекционистскую меру. Это обязательство имеет форму обещания не облагать граждан и резидентов другого договаривающегося государства более высоким налогом, чем тот, которым облагаются его собственные граждане и резиденты в аналогичной ситуации. Наличие недискриминационной статьи в договоре не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты. Это в первую очередь касается особенностей применения отдельных налоговых льгот и скидок в налогообложении предоставляемых на основании гражданского статуса для физических лиц. В частности, в соответствии с концепцией, принятой в США, различия в налогообложении доходов граждан и нерезидентов обусловлены тем, что резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты облагаются налогом только на доходы полученные в США как стране-источнике выплаты дохода.

Избежание налогового уклонения является обратной стороной в действиях налоговых администраций по контролю за функционированием международного капитала. Одной из целей заключения международных налоговых соглашений является предотвращение уклонения от налогов, в связи с чем как национальное так и международное налоговое законодательство содержит специальные положения, препятствующие злоупотреблению в сфере налогообложения. Это касается как процедур обмена информацией между налоговыми органами договаривающихся государств, обеспечивающих взаимный контроль за действиями налогоплательщиков, так и отдельных ограничений входящих в статьи налоговых конвенций и внутреннего налогового законодательства.

Эти ограничения можно объединить в нескольких пунктах:

- Контроль за добросовестностью ведения коммерческой деятельности;

- Недопустимость создания «проводящих» компаний–резидентов государств, не участвующих в международном соглашении;

- Ограничение участия в международных сделках оффшорных компаний путем установления дополнительного налогообложения их деятельности;

- Анализ структуры капитала компании на предмет ее отношения к резиденту государства, с которым имеется соответствующее международное соглашение;

- Ограничение применения трансфертных цен международными компаниями и корпорациями.

Порядок рассмотрения налоговых споров. Налоговое судопроизводство. Решения международных налоговых споров.

В мировой практике достаточно распространен правовой механизм внесудебного рассмотрения налоговых споров. Процедура урегулирования спорных вопросов в области налогообложения возложена непосредственно на органы налогового администрирования и осуществляется в административном порядке. Такой порядок позволяет упростить процедуру решения спорных вопросов и сократить издержки на рассмотрение налоговых споров. Порядок досудебного решения предусмотрен в налоговых законодательствах практически всех государств.

Например, в Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрен следующий механизм досудебного решения налоговых проблем.

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено законодательством, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых актов или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Отдельно необходимо рассмотреть судебный порядок решения налоговых споров. Процессуальный порядок судебного рассмотрения таких споров и составляет налоговое судопроизводство. В отдельных государствах решение налоговых споров находится в юрисдикции специализированных налоговых судов.

Налоговый суд США является специализированным налоговым судом, рассматривающим судебные споры по искам налогоплательщиков к налоговым органам, дела по уклонению от уплаты налогов, включая гражданско-правовое и уголовно-правовое налоговое мошенничество. Особенностью судебного законодательства является то, что в налоговый суд США плательщик может обратиться до того как он уплатит налог, на основании полученной от Службы внутренних доходов извещений на уплату налогов. В компетенции суда споры о восстановлении льготного налогового статуса плательщиков, о возврате сумм излишне уплаченных налогов и др. Налоговый суд Канады рассматривает практически все дела по налоговым вопросам, за исключением дел о налоговых преступлениях. В Великобритании обжалование действий должностных налоговых лиц возложено на специальные налоговые трибуналы.

Необходимо отметить, что процедура создания специальных налоговых судов, является типичной для судопроизводства государств, придерживающихся англосаксонских традиций. В отдельных государствах (например, Германии) налоговые споры как разновидность финансовых споров решаются специализированными финансовыми судами. В большинстве стан рассмотрение споров в области налогообложения отнесено к компетенции экономических или хозяйственных судов.

Развитие интеграционных процессов приводит к созданию судебных инстанций, рассматривающих и регулирующих налоговые отношения между отдельными государствами или их субъектами хозяйствования и гражданами.

Активным участником процесса создания налогового права является Суд ЕС (Европейский Суд). Юрисдикция Европейского Суда, определяемая договором о ЕС, предполагает рассмотрение прямых исков, с которыми обращаются институты Сообществ, государства - члены, их физические и юридические лица и исков с которыми обращаются национальные судебные органы. Национальные суды могут обращаться в Суд ЕС с просьбой о разъяснении норм европейского права: статей договора, регламента, постановлений и директив. В суде могут рассматриваться следующие иски:

• Заявления институтов ЕС, государств- членов и в отдельных случаях граждан об аннулировании обязательных к исполнению актов, принятых институтами сообщества;

• Иски, подаваемые Комиссией или государством- членом против другого государства- члена о невыполнении обязательств, возникающих из национальных договоров и вторичного законодательства, одобренного европейскими институтами или из заключаемых ЕС договоров;

• Иски, подаваемые институтами ЕС или государствами-членами против Совета или Комиссии о несоответствии их действий законам сообщества;

• Споры между ЕС и его структурами.

В практике Европейского Суда были сформулированы запреты в форме принципов для применения в области налогообложения на территории Сообщества. Так были установлены запреты тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества, а также запрет дискриминации по признаку национальности или происхождения. Влияние Европейского Суда на развитие налогового права Сообществ более значительно, чем воздействие национальных судов на развитие налогового законодательства государств членов. Европейский Суд не только устанавливает запреты, удерживающие развитие национального налогового законодательства в рамках принципов права ЕС, но и активно влияет на судебную практику, усиливая ее роль в развитии национального налогового права.

Таким образом, единство способов правового регулирования налоговых отношений в сочетании с особенностями выбора форм национального и интеграционного права создает необходимый правовой механизм сближения налоговых систем государств – членов Сообщества.

Экономический Суд СНГ - один из основных органов Содружества Независимых Государств. Статус Экономического Суда СНГ определен Соглашением о статусе Экономического Суда Содружества Независимых Государств от 6 июля 1992 г., подписанном РФ, Арменией, Беларусью, Казахстаном, Киргизией, Молдовой (с оговорками), Таджикистаном, Узбекистаном. Каждое из указанных государств избирает в Экономический Суд по двое судей. Его местонахождением определен г. Минск. Основной целью Экономического Суда СНГ является обеспечения единообразного применения соглашений государств-участников СНГ и основанных на них экономических обязательств и договоров путем разрешения споров, вытекающих из экономических отношений. Процедура разрешения споров устанавливается Регламентом, утверждаемым Пленумом Экономического Суда СНГ. К его ведению относится разрешение межгосударственных экономических споров: возникающих при исполнении экономических обязательств, предусмотренных соглашениями, решениями Совета глав государств, Совета глав правительств СНГ и других его институтов; о соответствии нормативных и других актов государств-участников СНГ, принятых по экономическим вопросам, соглашениям и иным актам СНГ. Соглашениями государств-участников СНГ, а также другие споры, связанные с исполнением соглашений и принятых на их основе иных актов Содружества. Споры рассматриваются по заявлению заинтересованных государств в лице их полномочных органов, институтов СНГ. Экономический Суд не может отказаться от разрешения спора за отсутствием или неясностью подлежащей применению нормы права. По результатам рассмотрения спора Экономический Суд принимает решение, в котором устанавливается факт нарушения государством-участником соглашений, других актов СНГ и его институтов (либо отсутствие нарушения) и определяются меры, которые рекомендуется принять соответствующему государству в целях устранения нарушения и его последствий. Государство, в отношении которого принято решение Суда, обеспечивает его исполнение. Решение Суда должно соответствовать положениям соглашений и иным актам СНГ, а также применимым нормативным актам. Экономический Суд дает также толкование: применения положений соглашений, других актов Содружества и его институтов; актов законодательства бывшего Союза ССР на период взаимосогласованного их применения, в том числе о допустимости применения этих актов, как не противоречащих соглашениям и принятым на их основе иным актам Содружества. Толкование осуществляется при принятии решений по конкретным делам, а также по запросам высших органов власти и управления государств, институтов СНГ, высших хозяйственных, арбитражных судов и иных высших органов, разрешающих в государствах экономические споры. Одними из наиболее часто рассматриваемых в Суде межгосударственных споров являются налоговые споры или споры, так или иначе затрагивающие вопросы налогообложения.

Решения и толкования Экономического Суда укрепляет правовую базу формирующегося интеграционного права стран Содружества.

Вопросы для контроля и самопроверки:

1. Какие органы включены в систему внутригосударственных органов налоговых администраций?

2. Как различаются налоговые органы по типам организационной структуры?

3. Назовите наиболее применяемые в мировой практике методы налогового контроля.

4. Определите содержание выездной и камеральной налоговых проверок.

5. Что включает в себя понятие «межгосударственное налоговое администрирование»?

6. Какие процедуры предусматривает налоговое администрирование в пределах единого экономического пространства?

7. Чем вызвана необходимость налогового администрирования выполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками, и какие мероприятия предусмотрены для них налоговыми органами развивающихся и развитых государств?

8. Определите содержание понятия «налоговая дискриминация».

9. Какие процедуры предусмотрены на стадии досудебного решения налоговых споров?