Вопросы для контроля и самопроверки

1. Дайте определение юридического и экономического двойного налогообложения.

2. Какие ситуации приводят к двойному налогообложению?

3. Какие процедуры обеспечивают механизм устранения двойного налогообложения?

4. В чем заключается сущность метода налогового кредита?

5. В чем состоит принцип недискриминации?

6. Какие методы обмена информацией включает сотрудничество налоговых администраций Договаривающихся государств?

абзацем постановлением Министерства по налогам и сборам от

17 июня 2002 г. № 63 (зарегистрировано в Национальном

реестре - № 8/8241 от 25.06.2002 г.)

Глава 4. Международные налоговые соглашения

Виды международных налоговых соглашений

Закрепление законодательно форм и методов устранения двойного налогообложения наиболее действенно осуществляется в международных договорах и соглашениях в сфере налогообложения. Первые международные договора возникли еще в 19 веке и регулировали налогообложение в основном определенных видов доходов: доходы от морских перевозок, наследства и недвижимости. Дальнейшее развитие глобальных экономических процессов и внешней торговли создали стимул для поиска механизма устранения налоговых барьеров на пути международного перемещения товаров и капитала. Этот период характеризуется высокой активностью в сфере заключения международных соглашений и договоров. Только в 20-ых годах двадцатого века было заключено более двадцати международных налоговых соглашений, которые отличались друг от друга, как полнотой охвата регулируемых налогов, так и механизмами регулирования. В связи с этим возникла потребность в применении единой формы налогового соглашения, в дальнейшем принявшего форму Типовой Конвенции.

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между субъектами международного права, устанавливающее взаимные правоотношения в области организации международного налогообложения. В международных отношениях могут применяться различные формы договорных отношений: договора, конвенции, соглашения, декларации и др.

Соглашения о сотрудничестве и оказании взаимной помощи предполагают сотрудничество налоговых администраций договаривающихся государств по налоговым вопросам. В соответствии с этими международными соглашениями компетентные органы стран подписавших соглашение обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении национальных кадров и других вопросов в области налогообложения. К наиболее ранним соглашениям, заключенным по этим вопросам относят соглашение по обмену информацией и оказанию взаимной помощи в налоговых вопросах между Францией и Бельгией (1843г.).

К основным задачам, решаемым при помощи соглашений об оказании взаимной помощи, относятся вопросы определения сферы, методов и принципов взаимодействия налоговых администраций.

При заключении применяется типовая структура данного вида соглашений, которая предусматривает ряд статей.

Во-первых, это статья, дающая толкование основных терминов: понятие налогового законодательства, виды его нарушений, определение компетентных налоговых органов, запрашиваемой (запрашивающей) налоговой службы и др.

Так, в данном налоговом соглашении под налоговым законодательством понимается: совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств.

Термин « нарушение налогового законодательства» подразумевает противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, предусматривающее юридическую ответственность.

Компетентные налоговые органы включают исключительно государственные налоговые службы, а запрашивающая (запрашиваемая) налоговая служба представляет компетентный налоговый орган делающий (получающий) запрос об оказании содействия в области налогообложения.

Отдельные статьи соглашения предусматривают процедуру оформления запросов и порядка их исполнения, а также соблюдение конфиденциальности полученных сведений.

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, заключенные Республикой Беларусь, предусматривают предоставление информации обо всех видах доходов и объектах налогообложения юридических и физических лиц, полученных на территории государств-участников соглашения, сведений о регистрации предприятий, наличии счетов в банках, а также любой другой информации, связанной с соблюдением налогового законодательства и вопросами, направленными на предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и правонарушений.

Кроме того, соглашения подобного рода предусматривают возможность ознакомления с опытом работы компетентных органов обеих сторон в области выявления и пресечения налоговых преступлений, нарушения налогового законодательства.

Следует отметить, что запросы в рамках данных соглашений направляются только через Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь.

Информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с требованиями запрашиваемой налоговой службы. Полученная информация может быть использована сторонами только в целях, предусмотренных соглашением, в том числе для административного или судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемой стороны.

Экономическая взаимозависимость и сотрудничество государств в экономической сфере продиктовали необходимость заключения многостороннего Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств-членов Евразийского экономического сообщества, которое 31.10.2002 вступило в силу и действует для Республики Беларусь, Республики Таджикистан и Кыргызской Республики, с 22 ноября 2002 г. – для Российской Федерации.

Соглашение определяет правовые основы сотрудничества и предусматривает осуществление межгосударственного обмена информацией на базе имеющихся соглашений между налоговыми и таможенными органами Сторон с целью усиления контроля за перемещением товаров во взаимной торговле, легальностью их ввоза-вывоза, обеспечения своевременности и полноты поступления налогов от экспортно-импортных операций, осуществления согласованных действий в ведении учета поступлений от косвенных налогов в государственные бюджеты. Практическое использование Соглашения будет способствовать оптимизации деятельности налоговых и таможенных органов стран «пятерки» по осуществлению валютного контроля в области внешнеэкономической деятельности и соблюдения валютного законодательства, выявлению нарушений по уплате таможенных платежей.

Подписано странами-членами Соглашение о таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств-членов ЕврАзЭС, которым предусмотрено установление единых для налоговых и таможенных служб стран «пятерки» правил и регламента информационного обмена при осуществлении контроля за производством и оборотом алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции. Практическая реализация Соглашения позволит в рамках взаимодействия таможенных и налоговых служб существенно повысить эффективность контроля данной категории товаров и уровень взимания налогов и таможенных платежей.

Ограниченные (специальные) соглашения в основном регулируют налогообложение особых видов доходов. Применение специального режима налогообложения для этих доходов связано со спецификой видов деятельности по этим формам доходов.

Можно выделить следующие виды доходов, по которым заключаются специальные международные соглашения:

• Доходы от международных перевозок;

• Доходы от движимого и недвижимого имущества;

• Доходы от инвестиционной деятельности и международных кредитов и займов;

• Доходы физических лиц от определенных (специфических) видов деятельности;

• Доходы от других специальных видов деятельности, не предусмотренные в договорах об избежании двойного налогообложения.

Соглашения по налогообложению доходов в области международных перевозок заключаются чаще всего. Это обусловлено спецификой деятельности международного транспорта. В этих соглашениях оговариваются вопросы прав налогообложения доходов полученных в результате транспортных перевозок, причем такое соглашение может дополнять соглашение об избежании двойного налогообложения капитала и имущества, в отдельных случаях рассматривающее вопросы обложения автомобильного и железнодорожного транспорта. В большинстве соглашений право налогообложения доходов от международных перевозок предоставляется государству, в котором лицо, осуществляющее перевозки имеет постоянное местопребывание или местожительство. Некоторые соглашения могут предоставлять право налогообложения государству, в котором фактически расположен орган управления компанией, осуществляющей международные перевозки.

Соглашения о международных перевозках рассматривают режим налогообложения не только компаний-перевозчиков, но и обслуживающего персонала (экипажей судов и водителей транспортного средства).

Проблемы, которые решаются при помощи налоговых соглашений, условно можно подразделить на две группы: прямые и косвенные.

К прямым относятся:

• Устранение двойного налогообложения;

• Предотвращение налогового уклонения и налогового избежания;

• Распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами;

• Предотвращение некоторых форм налоговой дискриминации.

Косвенные проблемы решаются путем привлечения иностранных инвестиций и содействия своим резидентам в инвестиционной деятельности, предусматривают разрешение прочих налоговых проблем.

Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать между странами партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур.

Налоговые соглашения обычно устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первой ступени устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми на территории договаривающихся государств. Для этих целей в соглашениях имеются статьи как об избежании двойного резидентства, так и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение налогом каждого вида дохода.

На следующей стадии устраняется избыточное налогообложение, возникающее по причине не соответствия между правилами резидентства и источника дохода во внутреннем законодательстве. На третьем этапе устраняется двойное налогообложение вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах партнерах. Такое налогообложение, как правило, возникает в результате мероприятий, осуществляемых налоговыми органами в пределах их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие правила закреплены за налоговыми органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями.

Для третей стадии решения прочих налоговых проблем предусмотрен специальный порядок решения «по взаимному согласию» между компетентными органами, который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, но и на любые ситуации приводящие к налоговой дискриминации.

В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. Налоговые соглашения об устранении (избежании) двойного налогообложения налогами на доходы и капитал являются наиболее распространенными и важными видами налоговых соглашений. На сегодняшний день в мире насчитывается более 2 тыс. подобных соглашений. Развитые страны практически полностью охвачены сетью подобных соглашений. Соглашения об избежании двойного налогообложения стали своего рода связующей нитью, связывающей налоговые системы различных стран. Согласно этим договорам между странами-участницами операций, назначаются соответствующие налоговые административные органы, которые естественным образом способствуют внесению ясности в системы налогообложения при международных сделках.

Общепринято, что наличие или отсутствие соглашений по налогообложению зачастую является определяющим фактором в международном бизнесе и решении вопросов инвестирования. Однако мотивы подписания подобных соглашений различны. Большинство стран ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) видят в подобных соглашениях механизм правильного регулирования налоговых юрисдикций во всех странах.

Наиболее разветвленная сеть двусторонних соглашений существует в странах - членах ОЭСР. Подобная сеть между развитыми странами уже давно налажена, и теперь вся работа в данной области сводится к внесению поправок, соответствующих текущим изменениям в законодательствах стран, а также касающихся новых позиций той или иной страны по различным вопросам.

Быстро растет сеть подобных соглашений между развивающимися странами, что само по себе есть способ убедить иностранных инвесторов в своей экономической стабильности. Да и большинство подобных соглашений заключается развивающимися странами с ведущими экономическими странами.

Налоговые соглашения делятся на два вида: двухсторонние (касающиеся двух стан) и многосторонние (касающиеся более чем двух стан). Двухсторонние встречаются очень часто. Многосторонние - очень редко. Подавляющее большинство международных налоговых соглашений по устранению двойного налогообложения заключается в двустороннем порядке. Однако существует положительный опыт успешного применения многосторонних конвенций, например «Нордический договор» между пятью скандинавскими странами, между членами региональных групп в Африке (ОСАМ и UDEAC), между странами, входящими в Карибское сообщество.

Типовые Конвенции об избежании двойного налогообложения.

Существуют две основные типовые модели общих налоговых соглашений, в большей или меньшей степени, охватывающие все стадии процесса устранения двойного налогообложения: модель ОЭСР и модель ООН, служащие основой для заключения конкретных межправительственных соглашений.

Типовая модель Конвенции представляет собой проект двустороннего налогового соглашения, состоящего из 30 статей, который в большинстве случаев используется как базовый документ для подготовки и начала переговоров между заинтересованными государствами. Типовая модель Конвенции определяет основные принципы устранения двойного налогообложения, позволяет унифицировать основные термины международного налогообложения. Типовая модель ОЭСР (современная редакция 1977 г.) в основу налогообложения ставит принцип резидентства, согласно которого страна-источник дохода значительно ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отношении доходов нерезидентов. Для репатриации прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти предусматривается в основном либо полное освобождение или незначительные ставки налога. Типовая модель ОЭСР разрабатывалась применительно к отношениям сложившимся в этой группе стран и учитывала их высокий уровень экономического развития и высокую степень интеграционных процессов. С расширением количества стран, включившихся в систему подписания международных договоров, возникли проблемы, вызванные, в первую очередь, их экономическим неравенством, которые могли только углубиться при заключении такого соглашения в первую очередь обеспечивающего интересы экспортеров капитала.

Модель ООН, опубликованная в 1980 г. и рекомендуемая в отношениях между развитыми и развивающимися странами шире использует принцип территориальности, включая в юрисдикцию национального обложения все виды доходов нерезидентов, как активные, так и пассивные. Практически при заключении договоров об устранении двойного налогообложения Республика Беларусь, начиная с 1992 г., использует модель ООН.

Преимущества модели выгодны в первую очередь импортерам капитала, это подчеркивается всеми отечественными экономистами, исследующими данную проблему. Что же касается модели ООН, то возможность не упустить налогообложение иностранных доходов, более привлекательна для стран-экспортеров капитала. Какая же форма соглашения более приемлема для интегрирующихся государств?

Выбирая ту либо иную модель для устранения двойного налогообложения, необходимо учитывать, что привлечение иностранного инвестора низким или льготным налогообложением зачастую приносит значительно больший эффект для экономики государства в виде дополнительных инвестиций, чем пополнение доходов бюджета за счет их налогообложения.

И если на получение активных доходов (доходов от осуществления хозяйственной деятельности) на территории зарубежного государства иностранный инвестор может оказывать существенное влияние путем эффективного финансового и экономического менеджмента. Это может быть достигнуто за счет сокращения издержек, привлечения дешевой рабочей силы, а также путем увеличения валового дохода с помощью расширения рынков сбыта. По доходам в пассивной форме влияние иностранного инвестора существенно ограничено. Так, получая пассивные доходы, в виде роялти, дивидендов, либо процентов с капитала, нерезидент может регулировать массу прибыли, увеличивая финансовые потоки, либо изменяя сроки репатриации доходов. Поэтому для такого инвестора-рантье налоговая составляющая является практически постоянной величиной, существенно влияющей на выбор страны-экспортера капитала. И хотя налоги - не единственное условие, принимаемое во внимание иностранным инвестором, учитываются, прежде всего, политическая и экономическая стабильность, гарантии возврата капитала со стороны правительства и ведущих банков, однако они также являются немаловажными при выборе решения.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал обычно состоит из трех частей. В первой устанавливается сфера действия соглашения; во - второй – определяются налоговые режимы; в третьей - предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения.

В первую часть включаются базовые соглашения, определяющие виды налогов, на которые распространяется действие соглашения, и перечисляются налогоплательщики.

Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждого государства по налогообложению доходов и имущества, на которые распространяется действие соглашения: доходы от «активной» деятельности, связанной с присутствием на территории другого государства; пассивные доходы от использования капитала и имущества.

Третья часть рассматривает вопросы регулирования налогового администрирования между договаривающимися государствами о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.

Налоговое законодательство США имеет свои особенности как в части подготовки и заключения соглашений об устранении двойного налогообложения, так и особенностях применяемого механизма избежания двойной юрисдикции. Разрабатывая модель двухстороннего договора о подоходном налогообложении, США преследует двоякую цель: привести внутренние налоговые законы в соответствии с законами других государств и в тоже время сохранить внутреннюю налоговую юрисдикцию над гражданами и резидентами. Налоговые договора, заключенные США с другими странами имеют равную силу с внутренними законами государств. В случаях если положения договора вступают в противоречие с Федеральным законом, для целей внутреннего законодательства преимущественную силу имеют принятые позже законодательные акты. Применение правила «предпочтение более позднему договору» приводит часто к нарушениям международного права.

При заключении международных договоров с другими государствами СШа на протяжении всего исторического периода принимали за основу целый ряд моделей. Практически до недавнего времени основой для заключения таких договоров служила так называемая Американская модель, разработанная в 1977 и 1981 годах. В настоящее время многие европейские торговые партнеры предлагают США принимают за основу типовой договор, разработанный Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (Модель ОЭСР). И хотя обе модели имеют много общего, между ними существует ряд принципиальных различий. Так, Американская модель сохраняет право договаривающихся государств облагать налогом своих граждан, даже если местом их пребывания является другое государство. Согласно Американской модели, в случаях спорных вопросов об определении местопребывания, местопребыванием корпорации является та страна, где данная корпорация зарегистрирована. Согласно модели ОЭСР местопребывание юридического лица определяется по месту фактического управления фирмой. В случаях двойного налогообложения Американская модель использует кредитный метод (договаривающееся государство кредитует налоги, уплаченные другому государству на резидентский доход), в то время как Модель ОЭСР кроме кредитного метода применяет и метод освобождений (полностью освобождает от налогообложения доход, полученный в другом государстве). Существенные различия между двумя моделями по налогообложению процентных доходов. Американская модель предусматривает исключительное право облагать налогом процентный доход государству резиденции, а модель ОЭСР – государству-источнику выплаты такого вида дохода. Кроме того, существуют и важные различия, в частности, Американская модель не распространяется на законы штатов и местное законодательство, а европейская модель распространяется на все внутренне законодательство.

Хотя Американская модель служит основой при заключении двусторонних договоров США, могут также заключаться договора по модели ОЭСР и с развивающимися государствами по модели ООН.

Значение международных налоговых соглашений в Республике Беларусь за последние годы существенно возросло. В первую очередь это связано с изменениями, происходящими в области внешнеэкономических связей Республики Беларусь. Принятие нормативных актов о мерах по управлению внешнеэкономической деятельностью, создание на территории Республики Беларусь предприятий с иностранными инвестициями и представительств иностранных юридических лиц, привело к росту количества различного рода внешнеторговых сделок, а также увеличило число граждан, выезжающих для работы за рубеж и иностранных граждан, приезжающих в нашу страну.

Республика Беларусь заключает и исполняет международные договоры в соответствии с Конституцией Республики Беларусь и общепризнанными нормами международного права исходя из принципа обязанности каждого действующего договора для его участников.

Значение международных договоров об избежании двойного налогообложения за последние годы существенно возросло для нашей страны. В первую очередь это связано с изменениями, происходящими в сфере внешнеэкономической деятельности. Налоговые соглашения способствуют увеличению взаимной торговли и активизации инвестиций, что содействует дальнейшему развитию взаимовыгодных экономических отношений, так как соглашения гарантируют стабильный налоговый режим в течение длительного промежутка времени. Это является одним из основных критериев для капиталовложения и инвестиций.

Таким образом, налоговые соглашения имеют целью содействовать развитию и углублению экономического и промышленного сотрудничества, направлены на урегулирование налоговых взаимоотношений путем закрепления за каждым государством права налогообложения отдельных видов доходов, полученных юридическими и физическими лицами из одной страны в другой стране, предоставляют специальные налоговые уступки.