Глава 3. Двойное налогообложение: понятие, методы устранения.

Экономическая сущность двойного налогообложения. Двойное юридическое и двойное экономическое налогообложение.

Увеличение объемов международной торговли и углубление процессов интернационализации капиталов при сохранении государствами особенностей в организации национальных налоговых систем является основной причиной двойного налогообложения. Национальное налоговое законодательство обычно имеет свои правила, регулирующие налогообложение резидентов, как по внутренним, так и по внешним операциям и по всем видам доходов, получаемым ими как на территории резиденции, так и за рубежом. Национальное налоговое законодательство также определяет порядок налогообложения нерезидентов, получающих доходы из источников этого государства. Различия в условиях налогообложения (разные ставки, объекты налогообложения и др.) на территориях государств, где осуществляются международные сделки приводят к неоднократности обложения налогом одних и тех же доходов или субъектов внешнеэкономической деятельности.

В современной экономической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения.

Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект налогообложения неоднократно попадает под налогообложение разными налогами или уплата налогов с одного и того же объекта осуществляется разными налогоплательщиками.

Экономическое (международное) двойное налогообложение происходит тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под налоговую юрисдикцию более чем одной страны.

На первый взгляд, эти понятия различаются сферой действия: юридическое – несовершенством национального законодательства, а экономическое – несогласованностью в области международного налогового права.

В то же время юридическое двойное налогообложение (или местное) становится также международной проблемой, когда область действия избыточного налогообложения попадает международный капитал.

Двойное налогообложение можно определить как избыточное по сравнению с национальным (региональным) налогообложением при осуществлении внешнеэкономических операций, связанных не только с движением трудовых ресурсов и капиталов (двойное налогообложение на доходы/прибыль), но и с движением товаров /работ, услуг (двойное косвенное налогообложение).

Причины возникновения двойного налогообложения

На практике, ситуации, приводящие к возникновению обоих видов двойного налогообложения (прямого и косвенного), можно подразделить на следующие:

• одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство);

• один и тот же доход облагается в одной стране - на основе резидентства его получателя, а в другой - на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода);

• расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному зачитываются на территориях различных государств (двойное обложение двух одного и того же объекта);

• один и тот же доход рассматривается как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода).

Двойное налогообложение имеет несколько негативных последствий. Оно влечет за собой не только то, что одна и та же операция фактически облагается налогом более одного раза, но и то, что общая величина налоговой нагрузки превышает сумму налога, исчисляемую по другим сопоставимым с экономической точки зрения операциям.

Переизбыточность налогообложения приводит к дискриминации субъектов налоговых отношений, как резидентов, так и нерезидентов. Это имеет особенно негативный эффект при решении проблем инвестирования экономики и в первую очередь при привлечении иностранных инвестиций. Налоговая дискриминация порождает различные формы налогового уклонения, для устранения которых требуется ряд дополнительных процедур, как на международном, так и на национальном уровне.

Эффективность налогообложения в регулировании международных сделок можно оценить по степени беспристрастности национального налогового законодательства, как в отношении субъектов сделок, так и видов осуществляемой деятельности. Концепция эффективного налогообложения основывается на том, что решение об организации коммерческой деятельности, инвестировании или потреблении принимаются по причинам, не зависящим от налогообложения.

На основании концепции эффективного налогообложения международное налогообложение должно исходить из следующих принципов:

• Беспристрастность в отношении экспорта капитала, то есть на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к его эффективному распределению.

• Беспристрастность в отношении импорта капитала (иностранная конкурентная беспристрастность), когда все действующие на рынке субъекты и операции облагаются налогом по одинаковой ставке.

• Национальная беспристрастность. В соответствии с этим принципом общая прибыль с капитала или дохода, остающаяся после налогообложения у налогоплательщика должна быть одинаковой независимо от того. Где инвестирован капитал либо получен доход: на отечественной территории или за границей.

В национальных налоговых законодательствах принцип беспристрастности (недискриминации) иностранного капитала определяется как основа построения налоговой системы.

Международная практика выработала различные способы налогового регулирования двойного налогообложения. К ним относятся так называемые процедуры избежания двойного налогообложения, как-то:

• односторонние меры по устранению двойного налогообложения, предусмотренные в национальном налоговом законодательстве;

• двухсторонние межправительственные договора и конвенции по вопросам налогов и избежания двойного налогообложения;

• многосторонние соглашения аналогичного характера.

В большинстве государств внутреннее законодательство предусматривает специальные меры по устранению двойного налогообложения.

Однако, как показывает практика, односторонних мер по устранению двойного налогообложения не достаточно для полного разрешения этой проблемы. Это вызвано тем, что любые нормы и правила, устанавливаемые в одностороннем порядке, не могут учесть всех различий и особенностей национальных систем налогообложения, существующих в других странах (разные ставки, правила и нормы определения облагаемого дохода, различные льготы, вычеты и т.д.). Все эти вопросы могут быть реализованы путем комплексного применения всех процедур устраняющих двойное налогообложение, то есть применения общего механизма устранения двойного налогообложения.

Механизм устранения двойного налогообложения направлен на урегулирование налоговых взаимоотношений между странами – партнерами путем распределения прав по налогообложению между договаривающимися государствами.

Так как налогообложение доходов может производиться как у источника выплаты дохода, так и у получателя дохода, основой в определении механизма налогового регулирования является определение места обложения дохода.

В экономической литературе, при выборе критерия налогообложения обычно рассматриваются принципы резидентства и территориальности, применяемые для прямых видов налогов и принцип места назначения (происхождения) для косвенных налогов.

Принцип резидентства предусматривает налоговую ответственность хозяйствующих субъектов и физических лиц по месту нахождения их налогового домициля: совокупности определенных признаков, необходимых для признания налогоплательщика. В отличие от него принцип территориальности, реализует право взимать налоги со всех доходов, полученных на государственной территории.

Принцип места назначения предполагает, что косвенные налоги (НДС и акцизы) взимаются со всех товаров и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для конечного потребления вне зависимости от того, где эти продукты были произведены. Принцип места происхождения определяет взимание косвенных налогов со всех товаров и услуг, произведенных в данной стране вне зависимости от конечного места потребления данных продуктов. Каждый из них имеет свои преимущества и выгоды, однако практически не применяется ни одной страной в чистом виде. Реально страны как развитые, так и тем более развивающиеся, пользуясь своим налоговым суверенитетом, используют в практике налогообложения гибридную схему взимания налогов: по принципу резидентства со своих налогоплательщиков – резидентов и по принципу территориальности со всех доходов, возникающих на территории государства.

Так, Республика Беларусь взимает налоги с доходов всех лиц – резидентов (юридических и физических), полученных как на территории республики, так и за рубежом.

Полнота охвата всех доходов, кроме положительных моментов, связанных с формированием национального бюджета имеет и отрицательную сторону, а именно возникновение двойного налогообложения. Поэтому для устранения избыточного налогообложения определяющим является не выбор того или иного принципа определения дохода, а последовательность и согласованность действий стран – партнеров, то есть выработка единого механизма регулирования на территории договаривающихся государств.

Для этого должны быть выработаны единые подходы в определении базовых терминов налогового права.

Так, определение страны, по отношению к которой лицо (физическое или юридическое) является резидентом, имеет первостепенное значение для применения положений, устраняющих двойное налогообложение.

При возникновении в международной практике вопросов резидентства, между Договаривающимися странами должны быть четко оговорены критерии для разрешения двойной резиденции для физических лиц и установлены точные правила по определению той страны, в которой к этому лицу будет применяться налоговый режим.

Установление налогового режима относится также к существенным этапам устранения двойного налогообложения и предусматривает как перечень налогов, на которые распространяется данный налоговый механизм устранения двойного налогообложения, так и сама процедуру (методы устранения двойного налогообложения).

В основном международные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные между заинтересованными странами, распространяются на налоги на доход и имущество. Такие налоги включают в себя как налоги на доход (капитал), возникший в результате хозяйственной (экономической) деятельности юридических и физических лиц, а также доходы от отчуждения имущества, налоги на выплату заработной платы предприятиям.

Соглашения о налогообложении прочих видов прямых доходов, входящих в национальные налоговые системы, как-то доходы от наследства, пенсии и аннуитеты, могут включаться в базовые конвенции или определяться отдельным межправительственным документом, в силу своей специфики. И хотя налоговые системы Договаривающихся государств имеют различные виды налогов, для избежания необходимости пересматривать взаимную договоренность при изменении внутреннего законодательства, в практике предусматривается возможность применения соглашения по всем идентичным налогам, вводимым в последствии в национальное налоговое законодательство.

Одной из проблем в согласовании действия налоговых платежей и устранения двойного налогообложения на территории Договаривающихся государств является недостаточная разработанность конвенций и соглашений по вопросам косвенного налогообложения. На практике, договора, обеспечивающие взаимодействие косвенного налогообложения сводятся к установлению факта применения единого принципа изъятия налога (по месту происхождения или назначения). Из поля налогового регулирования выпадают базовые понятия объекта и субъекта налогообложения, понятия места осуществления сделки (особенно это касается работ и услуг), уровня налогообложения, а также непосредственно механизма устранения двойного налогообложения на территории Договаривающихся государств.

Определение методов устранения двойного налогообложения является основой организации механизма его налогового регулирования. К наиболее используемым в международной практике методам устранения избыточного налогообложения применяемым относятся: метод освобождения, метод налогового кредита (метод налогового зачета).

Метод освобождения имеет различные формы проявления:

• Полное освобождение. В этом случае применяется однократность налогообложения: либо в стране источнике либо в стране резиденции плательщика. В случае удержания налога в стране источнике, полученный доход не включается в совокупный доход и налогом не облагается.

• Освобождение с прогрессией. При освобождении с прогрессией доход не облагается в стране источнике выплаты дохода, но при включении в совокупный доход плательщика, государство применяет более высокую ставку налога.

Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, предусматривая освобождение от уплаты налогов по пассивным доходам, таким как роялти дивиденды, проценты и др.

Второй метод, рекомендуемый мировой практикой налогообложения – это метод налогового кредита (метод налогового зачета).

Этот метод подразумевает согласие государства принять к зачету сумму налогов, уплаченную за рубежом налогоплательщиком-резидентом этого государства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают «ограниченный налоговый кредит» и «неограниченный налоговый кредит». Если первый из них подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты налога из национального бюджета (практически применяется только странами Бенилюкса), то второй является достаточно распространенным методом в практике устранения двойного налогообложения. В соответствии с методом «ограниченного налогового кредита» налогоплательщики будут уплачивать в своей стране только сумму превышения налогов своей страны над налогами, уплаченными за рубежом. Если же доходы налогоплательщика за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого либо возмещения или компенсации для них не предусматривается.

Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов.

Условия устранения двойного налогообложения оговариваются во взаимном международном соглашении, в первую очередь те, которые предполагают полное освобождение, остальная процедура закрепляется во внутреннем законодательстве. Хотя, если государства применяют единый метод устранения налогообложения, он может быть законодательно установлен межправительственным актом.

Механизм налогового регулирования в устранении двойного налогообложения должен также обеспечиваться наличием организационно-правовых процедур, предусматривающих действенность его функционирования.

В первую очередь за основу во взаимоотношениях договаривающихся государств должен устанавливаться принцип недискриминации, согласно которому не допускается в одном государстве взимание более обременительных налогов с граждан другого государства, независимо от того, являются ли они резидентами одного из государств. В тоже время принцип недискриминации не обязывает государство выплачивающее доход и удерживающее налоги предоставлять нерезидентам какие-либо личные льготы, освобождения и скидки в налогообложении на основании гражданского статуса или семейных обстоятельств, которые оно предоставляет своим резидентам. Принцип недискриминации также предусматривает обязательства государства по применению к постоянному представительству такого же налогового режима, как и для национальных предприятий, занятых в той же отрасли. Постоянное представительство имеет право вычитать расходы, понесенные для целей данного представительства, для налогообложения на тех же условиях как и для предприятий-резидентов. В этот принцип включены также особые положения, предназначенные для прекращения особой формы дискриминации, возникающей в связи с тем, что в некоторых странах вычетов процентов, роялти и других выплат допускается без ограничения для резидентов и ограничивается в отношении нерезидентов. Принцип недискриминации разрешается также путем осуществления процедуры взаимного соглашения, которая предоставляет возможность налогоплательщику обратиться в налоговые органы страны резиденции, если он считает, что в отношении его налогообложения была допущена дискриминация. Для того чтобы дело было принято к рассмотрению, оно должно быть предоставлено в течение трех лет с даты первого уведомления о действиях, приведших к дискриминации плательщика. Необходимо отметить, что налогоплательщику обычно предоставляется право обращаться в компетентные органы государства, резидентом которого он является, независимо от того, исчерпал ли он все имеющиеся в распоряжении средства в рамках национального законодательства каждого из договаривающихся государств. Компетентный орган после предоставления заявления обязан рассмотреть оправданность иска и принять все необходимые действия по его удовлетворению.

Все вышеперечисленные блоки механизма налогового регулирования в предотвращении двойного налогообложения Сотрудничество налоговых администраций Договаривающихся государств также является важной мерой в борьбе с уклонением от уплаты налогов и в целях предотвращения двойного налогообложения. Существуют два основных метода обмена информацией. Первый – автоматический, когда налоговые органы одной страны по своей инициативе предоставляют информацию налоговым органам другой страны. И вторая форма обмена – по запросу, когда налоговые органы одной страны письменно запрашивают органы другой страны о предоставлении информации на одного или более налогоплательщиков.

должны быть задействованы одновременно и закреплены законодательно в двустороннем, либо многостороннем соглашении.