ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

КИРЕЕВА Е.Ф.

КУРС ЛЕКЦИЙ

МИНСК

БГЭУ

2010

СОДЕРЖАНИЕ

Стр.

Глава 1. Налоги в системе международных экономических отношений 3

Глава 2. Организация международного налогообложения 10

Глава 3. Двойное налогообложение: понятие, методы устранения 22

Глава 4. Международные налоговые соглашения 29

Глава 5 Международное налоговое планирование 37

Глава 6. Международное налоговое администрирование 51

Глава 7. Налогообложение в условиях региональной экономической

интеграции 65

Литература 74

Глава 1. Налоги в системе международных экономических отношений

Налоги в условиях глобализации и международной экономической интеграции

Активную роль в распределительном механизме современной экономики играют инструменты, связанные с движением денежной формы стоимости, среди которых основное место занимают налоги, как рычаги не только внутригосударственного, но и межтерриториального перераспределения общественного продукта и национального дохода. В современных условиях особенно усилилось значение налоговых методов в связи с резко возросшими масштабами торговли и производства, динамизмом и глобализацией экономики, изменением ее структуры, процессами интеграции суверенных государств и интернационализации денежных потоков.

Глобализация мировой экономики, интеграционные процессы, создание международных корпораций создают условия единообразного подхода в формировании налоговых систем, которые учитывают мировой теоретический и практический опыт, сложившиеся мирохозяйственные процессы, мобильность капиталов и средств производства.

Каждое государство на определенном этапе развития вырабатывает свои формы налоговых отношений, в зависимости от уровня экономического развития, стратегии государственного развития, национальных и отраслевых особенностей. Налоговая политика является одной из наиболее острых проблем современного государства, а ее разработка требует учета всех факторов: как внутренних, так и внешних. Национальная налоговая политика определяется такими факторами: как общественная стратегия развития государства, политический строй, уровень развития экономических отношений, модель национальной экономики, на которую ориентировано государство. К внешним факторам, оказывающим существенное влияние на формирование самостоятельной налоговой политики, относится степень открытости национальной экономики, уровень участия государства в региональных экономических группировках, количество международных обязательств в сфере государственных финансов. Важнейшим фактором определяющим тенденции налогообложения в развитых государствах является глобализация мировой экономики. Переход субъектов хозяйствования к экономической системе, в которой основным критерием эффективности производства становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил как ускоренные темпы экономического развития, так и выбор страны – резиденции, которой отдано преимущество на удержание налогов. Интеграция национальных экономик, всемирная конкуренция за инвестиции, обеспечение конкурентоспособности собственного производителя на внутреннем и внешних рынках, также относятся к условиям, прямо влияющим на налогообложение. Глобальный характером экономики и локальный, внутренний процесс формирования национальной налоговой системы создают серьезные противоречия между внутренним интересами государства как основного субъекта налоговых отношений и его внешнеэкономической политикой. Налоговая политика любого государства в условиях глобализации и интеграционных процессов строится во взаимосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ, проводимых странами - крупными торговыми и экономическими партнерами этого государства. Национальные налоговые системы должны обеспечить выполнение общегосударственных функций, как путем эффективного наполнения государственного бюджета, так и регулированием экономических процессов. Становясь активным участником международной торговли, вступая в различного рода экономические группировки, государство берет на себя обязательства по поддержанию и осуществлению межгосударственной экономической политики, где организация налоговых отношений занимает ведущее место.

На сегодняшний день действует множество разнообразнейших форм организации налоговых отношений как в пределах отдельного государства (свободные экономические зоны, оффшорные и таможенные зоны, регионы со специальным налоговым режимом и т.п.), так и на территориях интегрирующихся стран (зоны свободной торговли, таможенные и экономические союзы и т.п.). Нельзя не отметить, что применяемые на таких территориях методы налогового регулирования отличаются друг от друга в зависимости от целей и задач экономического развития, уровня экономического потенциала региона, а также взаимоотношений субъектов налоговых отношений.

В тоже время объективная необходимость создания единых принципов и подходов в организации налогообложения на территории не только определенного государства, но и в условиях глобальной экономики позволяет сделать предположение, что эффективное развитие международных экономических и интеграционных процессов может быть обеспечено путем организации международного налогообложения.

На сегодняшний день в условиях расширения международных хозяйственных связей невозможно оценивать и рассматривать национальную налоговую политику, только как комплекс мер, предусматривающих внутреннее регулирование страны. Межстрановое движение товаров, рабочей силы и капиталов существенно усиливает значение налогов в распределительных отношениях как между субъектами хозяйствования и государством, так и между государствами, ведущими активную внешнеэкономическую деятельность.

Сущность международного налогообложения. Разграничение сфер международного и внутреннего налогообложения

Развитие международных экономических отношений привело к тому, что свободное движение товаров и капиталов, обеспечивающее открытость экономик государств, активно участвующих в международных экономических процессах, ограничивается практически только рамками национальных налоговых систем. Это определило необходимость выработки общих подходов в определении объектов и места международных сделок, гармонизации налоговых систем, унификации объектов и принципов налогообложения, устранении налоговой дискриминации и организации действенной системы налогового администрирования. Таким образом, функционирование налогов в определенной сфере - международных экономических отношений привело к естественному процессу – организации международного налогообложения. В современной отечественной экономической литературе понятие международного налогообложения применяется достаточно редко, хотя практически всеми экономистами, занимающимися проблемами налогов, рассматриваются вопросы налогового регулирования внешнеэкономической деятельности, правового обеспечения международных сделок, международного сотрудничества в сфере налогообложения и т.п. В тоже время практически сформировавшаяся система международного налогового права позволяет, на наш взгляд, выделить из сферы налоговых отношений определенную совокупность принципов и механизмов государственного и межгосударственного воздействия на экономические процессы в области межстрановых взаимоотношений и внешнеэкономических сделок. Рассмотрим более подробно специфику организации международного налогообложения.

Субъектами международных налоговых отношений выступают: физические лица, субъекты хозяйствования и транснациональные компании, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность и получающие доходы из источников на территории других государств, а также государства и интеграционные экономические образования по отношению к плательщикам налогов и друг другу при разграничении сфер налогообложения и выработке согласованной налоговой политики.

Объектами международного налогообложения являются внешнеэкономические сделки и активные и пассивные доходы от внешнеэкономических операций (доходы от хозяйственной деятельности, зависимых и независимых личных услуг, роялти, проценты, дивиденды, пенсии и аннуитеты, доходы от недвижимости и др.)

Принципы организации международного налогообложения учитывают национальный налоговый суверенитет и включают:

• Обязательность и однократность изъятия налогов;

• Недискриминация - обеспечение равных условий для всех субъектов международного налогообложения;

• Устранение двойного налогообложения;

• Приоритет международного налогового права над национальным законодательством;

• Согласование (гармонизация) методов и элементов налогообложения.

Элементы международного налогообложения – определенные международным и внутренним налоговыми законодательствами категории и термины, применяемые для разграничения сфер внутреннего и международного налогообложения и взимания налогов (налоговый домициль, резиденты и нерезиденты, постоянные представительства, зависимые и независимые агенты, двойное налогообложение, место осуществления сделки и д.р.).

Разграничение сфер международного и внутреннего налогообложения основывается на праве государства устанавливать и взимать любые иды налогов на своей территории и принципах организации международного налогообложения. Практически во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих граждан и субъектов хозяйствования, действующих за границей, и для иностранных плательщиков, получающих доходы в этой стране. И хотя национальные налоговые системы имеют много различий и особенностей, осуществление внешнеэкономических сделок приводит к необходимости выработки общих принципов и методов налогообложения. Необходимость единства подходов обеспечивается заключением многосторонних международных договоров по вопросам регулирования налогообложения и внутренним налоговым законодательством.

Развитие международных экономических связей, процессы глобализации и интеграции национальных экономик привели к тому, что сферы действия международного и внутреннего налогообложения зачастую расположены в одной области и тесно взаимоувязаны. В тоже время создание международного и в том числе интеграционного налогового права, регламентирующего международное налогообложение, происходит параллельно с развитием и совершенствованием национальных налоговых систем и определяет цели и интересы государств и региональных экономических сообществ.

Разграничение сферы международного и внутреннего налогообложения несколько условно. Практически всеми странами мира независимо от заключаемых международных соглашений приняты во внутреннем законодательстве нормы и правила, регламентирующие налогообложение внешнеэкономических сделок, зачастую эти подходы совпадают с международным законодательством. В ситуациях их различия либо отсутствия возникает проблема разграничения сферы действия международного и внутреннего налогообложения.

Виды налогов и их классификация. Международные классификации налогов

Каждый налог характеризуется набором типовых признаков, определяющих его роль в экономическом механизме государства, правила расчета и сбора. Типовые признаки позволяют разделить все виды налогов на родственные группы, т.е. составляют основу налоговой классификации. Классификационные признаки являются объективными критериями дифференциации налогов и учитывают различия налогов в зависимости от особенностей их исчисления, уплаты, определения источника финансирования. Применяемые различными государствами классификации налогов достаточно условны, так как учитывают один или несколько принципов различия.

Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. Особые свойства отдельных групп налогов требуют специальных условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер. Необходимость налоговой классификации не вызывает сомнений, так как систематизация налоговых платежей позволяет решить несколько проблем:

• Упорядочить систему налогов, исключить дублирующие друг друга платежи, что обеспечит оптимальное распределение налоговой нагрузки.

• Стандартизировать налоговое администрирование с учетом того, что при налогообложении разных объектов применяются разные технические приемы исчисления и контроля. С этой целью необходимо разграничить основания налогообложения.

• Избежать двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно, путем группировки налогов, имеющих одинаковую природу.

• Обеспечить гармонизацию налоговых систем разных стран.

• Упростить применение толкования налогового законодательства. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, что позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве.

В качестве основных классификационных признаков налогов можно выделить следующие признаки:

• Элемент налогообложения

• Объект обложения

• Источник уплаты налогов

• Субъект уплаты

• Способ изъятия

• Назначение платежа

• Механизм исчисления

• Принадлежность к финансированию федерального или муниципального бюджетов и др.

В основу классификации налогов по основному элементу налогообложения положен принцип определения субъекта либо объекта налогообложения как доминирующего фактора. В соответствии с ним выделяют персональные и пообъектные налоги.

В этом случае налоги относятся к той или иной группе в зависимости от того, какой из ключевых элементов юридического состава налога - субъект или объект - имеет доминирующее значение.

Классификация налогов по объекту обложения позволяет выделить пять основных групп налогов:

- имущественные;

- ресурсные или рентного характера;

- налоги на потребление, взимаемые с оборота (выручки с продаж);

- социальные налоги;

- налоги на прибыль (доход или капитал).

Необходимость проведения сравнительного анализа и международных сопоставлений налоговых систем различных государств, привела к возникновению различных международных классификаций налогов и сборов. Наиболее известными и широко используемыми для этих целей являются:

• Система налоговой классификации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР);

• Классификация государственных финансов, применяемая международным валютным фондом МВФ;

• Классификация по системе национальных счетов (СНС);

• Европейская система интегрированных счетов (ЕСЭИС).

Различия между всеми классификациями в первую очередь определены их функциональным назначением. Классификации налогов по ОЭСР и МВФ служат для международных сопоставлений и систематизации налоговых поступлений, прозрачности государственных доходов. Классификации по системе национальных и интегрированных счетов применяются в целях решения проблем бухгалтерского учета при использовании методики национальных счетов. Все классификации достаточно подробны и включают практически все возможные разновидности доходов государственного бюджета. В основе международных классификации лежит объект обложения и другие сущностные признаки позволяющие в пределах одной группы выделить отдельные разновидности налогов. Каждый налог отнесен к определенной группе, имеющей внутреннюю (подгрупповую) детализацию и имеет свой порядковый номер (код).

Руководство по статистике государственных финансов (СГФ) является одной из последних методологических разработок Международного Валютного Фонда и предназначено для составителей статистики государственных финансов, специалистов по налогово-бюджетному анализу, других пользователей бюджетно-налоговых данных. В данном руководстве представлены основополагающие подходы в статистике всей системы государственных финансов, мы же остановимся на классификации налоговых доходов.

Охват, время отражения в учете и стоимостная оценка налоговых доходов в системе СГФ и СНС практически идентичны, однако существуют различия в системах классификации. СНС 1993 года содержит положения о составлении статистики по налогам на производство и импорт; текущим налогам на доходы, имущество и налогам на капитал. Подход, принятый в системе СГФ, заключается в том, чтобы классифицировать налоги главным образом по базе, с которой они взимаются. Налоги группируются в шесть основных категорий:

• налоги на доходы, прибыль и прирост капитала;

• налоги на фонд заработной платы и рабочую силу;

• налоги на собственность;

• налоги на товары и услуги;

• налоги на международную торговлю и операции;

• прочие налоги.

Как правило, направление поступлений от того или иного налога на конкретное использование не оказывает влияния на его классификацию. Исключение составляет разграничение, проводимое между налогами на фонд заработной платы и рабочую силу и взносами/отчислениями на социальное обеспечение. Если доходы предназначаются для использования в рамках программы социального обеспечения, они являются взносами/отчислениями на социальное обеспечение. В противном случае они представляют собой налог на фонд заработной платы и рабочую силу.

Классификация налогов в руководстве СГФ во многом аналогична классификации, используемой в издании «Статистика доходов», ежегодно публикуемого Организацией экономического сотрудничества и развития. Два основных различия состоят в том, что в «Статистике доходов» обязательные взносы/отчисления на социальное обеспечение отражаются как налоги, а категории налогов на товары и услуги и налогов на международную торговлю и операции объединены в одну.

Вопросы для контроля и самопроверки:

1. Какие факторы влияют на формирование национальной налоговой политики в условиях глобализации мировой экономики?

2. В чем состоит экономическая сущность международного налогообложения?

3. Определите принципы международного налогообложения

4. Что является объектом и субъектом международных налоговых отношений?

5. Для чего необходимы классификации налогов, назовите наиболее используемые в современных налоговых системах.

6. Где и для чего применяются международные налоговые классификации?