3. Особливості обліку операцій на поточному рахунку в іноземній валюті

Здійснюючи зовнішньоекономічну діяльність (експорт, імпорт товарів, спільну діяльність, орендні операції тощо), підприємства України-резиденти використовують іноземну валюту як засіб платежу з іноземними партнерами (нерезидентами).

Підприємства-резиденти, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, відкривають валютні рахунки в установах банків, які мають ліцензію НБУ на ведення валютних операцій. Це, як правило, та сама установа, де підприємство має поточний рахунок у національній валюті, або інший банк.

Бухгалтерський облік валютних операцій ведеться в націона­льній валюті України (гривні), при цьому він здійснюється щодо кожного виду валюти окремо (долари США, російські рублі, євро тощо).

Іноземна валюта перераховується в національну за курсом НБУ.

Для обліку операцій в іноземній валюті на рахунках у банку використовується субрахунок 312 «Поточний рахунок в інозем­ній валюті», до якого на підприємствах, як правило, відкривають аналітичні рахунки (субрахунки другого порядку):

• 3121 «Валютний рахунок у країні»;

• 3122 «Валютний рахунок за кордоном»

• 3123 «Транзитний валютний рахунок».

Записи на субрахунку 312 здійснюються на підставі виписок банку з валютних рахунків, які, як правило, відображають опера­ції у валюті й у гривнях.

Безумовно, що для відбиття операцій використовуються на­лежними чином оформлені документи, а саме:

• технічна документація — паспорт на машини й устаткуван­ня, інструкції з монтажу;

• товарно-супроводжувальна документація — сертифікати якості, пакувальні листи, комплектувальні відомості;

• транспортно-експедиторська та страхова документація — залізничні накладні, коносаменти тощо;

• складська документація — приймальні акти порту, докові розписки про приймання товарів тощо;

• митна документація — вантажні митні декларації, довідки про сплату мита та митних зборів, податку на додану вартість;

• розрахункові документи — рахунки-фактури, розрахункові специфікації, векселі, платіжні доручення тощо.

У методичному плані відображення операцій на субрахунку 312 здійснюється аналогічно з записами на субрахунку 311, тобто залишок валюти та її надходження оформлюється за дебетом, списання — за кредитом, у кореспонденції з різними рахунками відповідно до змісту операції.

У регістрах бухгалтерського обліку записи валютних операцій робляться одночасно у валюті та в гривнях (у чисельнику зазна­чається валюта, у знаменнику — гривні за курсом НБУ).

У зв'язку з тим, що курс гривні до іноземної валюти зміню­ється, валютні операції переоформлюються і це впливає на методику обліку.

Методичні засади обліку операцій в іноземній валюті регла­ментуються П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Згідно з цим положенням під час первинного відображення валютної операції застосовується валютний курс на дату здійс­нення операції (дата визнання активів, зобов'язань, капіталу, до­ходів і витрат).

Статті балансу, які формуються в результаті валютних опера­цій, перераховуються в гривні залежно від того, є ці статті моне­тарними чи немонетарними.

У П(С)БО 21 визначено, що монетарні статті — статті балан­су про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей чи їхніх еквівалентів.

Таким чином, до монетарних статей належать грошові кошти та їхні еквіваленти, дебіторська й кредиторська заборгованість, яка буде погашена грошовими коштами (або їхніми еквівалента­ми), і фінансові інвестиції.

До немонетарних належать інші статті. Це основні засоби, нематеріальні активи, запаси, дебіторська та кредиторська забор­гованість за бартерними (товарообмінними) операціями або щодо яких здійснюється взаємозалік, сплачені й отримані аванси за ма­теріальні цінності, витрати та доходи майбутніх періодів, статті власного капіталу.

Згідно з П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в інозем­ній валюті, перерахована нерезидентам як платежі для придбання немонетарних активів (основних засобів, запасів тощо) й отримання робіт і послуг, під час включення до вартості цих активів перераховується в гривні з застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу.

У процесі здійсненні авансових платежів постачальникові в іноземній валюті частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) їхня вартість ви­значається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від нерезидентів як сплати за постачання готової продукції, товарів, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується в гривні з застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У разі одержання від покупців авансових платежів у іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації цих активів визнача­ється за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Згідно з П(С)БО 21 на кожну дату балансу:

• монетарні статті в іноземній валюті відображаються з вико­ристанням валютного курсу на дату балансу;

• немонетарні статті, які відображені за історичною собіварті­стю й зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іно­земній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здій­снення операції;

• немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.

При перерахунку внаслідок зміни валютних курсів виникає курсова різниця.

Згідно з П(С)БО 21 курсова різниця — це різниця між оцін­ками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів.

Визначення та відображення в обліку курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів у іноземній валюті та інших монетарних статей операційної діяльності відображаються в складі інших операційних доходів або витрат з використанням, відповідно, субрахунків 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвес­тиційну та фінансову діяльність відображають у складі інших доходів або витрат з використанням, відповідно, субрахунків 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від операційних курсових різниць».

Курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій у господарські одиниці за межами України, відображаються у складі іншого додаткового капіталу згідно з п. 9 П(С)БО 21.

При відбитті курсових різниць з названих вище субрахунків кореспондують рахунки та субрахунки активів або зобов'язань.

У разі підвищення курсу за операціями, пов'язаними з активами, відображається дохід підприємства від курсових різниць, а при зменшенні — витрати.

У разі збільшення курсу за операціями, пов'язаними з зо­бов'язаннями, у підприємства виникають втрати, а при зменшенні — доходи.

Розглянемо облік валютних операцій і курсових різниць на прикладах.

Приклад 1

Підприємство на 25 вересня мало залишок на субрахунку 312 — 6000 грн. або 1000 євро (курс НБУ — 6 грн. за 1 євро).

На 30 вересня курс НБУ змінився і став 6,10 грн. за 1 євро. Бух­галтерія відповідно до П(С)БО 21 відобразить залишок коштів на субрахунку 312 за курсом НБУ на дату балансу (на 30 вересня), тобто курсові різниці становитимуть 100 грн. (1000 євро х (6.10 -- 6.00)).

Курсові різниці будуть відображені як доходи підприємства від іншої операційної діяльності:

Д-т 312 «поточні рахунки в іноземній валюті»

К-т 714 «Дохід від операційної курсової різниці» на суму 100 грн.

Приклад 2

На 25 вересня підприємство мало на субрахунку «Розрахунки з іноземними постачальниками» залишок у розмірі 5000 грн. (1000 дол. США).

На 30 вересня курс НБУ змінився та став 5,20 грн. за 1 дол. США. Кредиторська заборгованість буде погашена валютою. Бухгалтерія відповідно до П(С)БО 21 відображає курсові різниці на дату балансу в сумі 200 грн. (1000 дол. США (5,20 - 5,00)) і оформлює як втрати від іншої операційної діяльності. Д-т 945 «Втрати від операційної курсової різниці» К-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» на суму 200 грн.

У результаті таких операцій (приклади 1, 2) на дату балансу на субрахунку 312 залишок буде 6100 грн., а на субрахунку 632 — 5200 грн.

Якби курс НБУ на 30 вересня щодо євро і доларів США змі­нився в протилежний бік, тоді залишки на субрахунках 312 і 632 на дату балансу зменшилися б.

Такий підхід до обліку курсових різниць застосовується і до субрахунків 302 «Каса в іноземній валюті» і 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» та інших рахунків (субрахунків, на яких відображується дебіторсько-кредиторська заборгованість в іноземній валюті, крім розрахунків з попередньої оплати та авансів (одержаних, перерахованих), відповідно субрахунки 681, 371.

Згідно з чинним законодавством підприємства, які одержали валютну виручку, зобов'язані продати не менше ніж 50 % від одержаної валютної суми на відповідному ринку.

Приклад 3

25 вересня підприємство одержало виручку від продажу продукції покупцю-нерезиденту в розмірі 5000 дол. США за курсом НБУ 5 грн за 1 дол. Тобто на дату зарахування на транзитний валютний рахунок сума виручки в еквіваленті становила 25 000 грн. (5000 дол. США х 5.00 грн). Обов'язковому продажу підлягають 2500 дол. США, які у той же день були перераховані з цією метою. У сумі 2500 дол. США за курсом НБУ — 12 500 грн. Курс продажу становив 5,25 грн. за 1 дол. США.

У бухгалтерському обліку операції з продажу валюти будуть відображені так, як це показано в табл. 5.

Таблиця 5

Схема бухгалтерських проведень з обліку операцій з продажу валюти

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Д-т	К-т
1	Зараховано виручку на транзитний валютний рахунок (5000 дол. США за курсом НБУ 5 грн. за 1 дол. США) – 25 000 грн.	3123	362	25000
2	Перераховано вповноваженому банку 50% валютної виручки для продажу (2500 дол. США за курсом 5 грн. за 1 дол. США)	334	3123	12500
3	Перераховано (зараховано) на поточний валютний рахунок залишки валюти на транзитному рахунку (після обовязкового продажу)	3121	3123	12500
4	Відображається курсова різниця між курсом НБУ на день перерахування валюти для продажу та курсом на день продажу (5.15 грн. за 1 дол. США) – 2500 дол. США * (5.15 – 5) = 375 грн.	334	714	375
5	Уповноважений банк самостійно вираховує комісійну винагороду банку за послуги з продажу (умовно – 75 грн.)	377	711	75
6	Списано суму комісійної винагороди банку на витрати	942	377	75
7	Відображено в гривнях суму виручки одержаної від продажу валюти, яка зарахована на поточний (гривневий) рахунок підприємства (курс продажу 5.25 грн за 1 дол. США (2500*5.25 – 75 грн.))	311	711	13050
8	Списується вартість реалізованої валюти (12500 + 375)	942	334	12875
9	Списується дохід від реалізації валюти на фінансовий результат ( 13050 + 75)	711	719	13125
10	Списується собівартість реалізованої вартості на фінансовий результат (12875 + 75) Примітки Якщо підприємство самостійно нараховує та перераховує вповноваженому банку комісійну винагороду, то операції відображаються через субрахунок 685: 10 нарахована комісійна винагорода уповноваженому банку – 75 грн. 2) перераховано комісійну винагороду банку 3) зарахована виручка від реалізації валюти Фінансовий результат однаковий	791 942 685 311	945 685 311 711	12950 75 75 13125

Підприємство придбаває валютні кошти для здійснення господарських операцій (за їх відсутності на власних поточних рахунках) на валютному ринку. Підприємство несе витрати на придбання самої валюти і, крім того, комісійні винагороди вповноваженому банку та відрахування до Пенсійного фонду.

Приклад 4

Підприємство купує 1000 дол. США за курсом НБУ 5,30 грн. за 1 дол. США, ринковий курс купівлі — 5,40 грн. за 1 дол. США. Для цього з поточного рахунка перераховано 5544 грн:

• 5400 грн. — за 1000 дол. США за курсом 5,40 грн. за 1 дол. США;

• 54 грн. — 1 % до Пенсійного фонду від суми перерахованої для купівлі валюти;

• 100 грн. — комісійна винагорода банку.

Валюта в сумі 1000 дол. США надійшла на валютний рахунок підприємства в банку.

Бухгалтерські операції відображені в табл. 6.

Таблиця 6

Бухгалтерські операції до розв’язання прикладу 4

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Д-т	К-т
1	Перераховано гривні вповноваженому банку придбання 1000 дол. США (5400 + 54 + 100)	334	311	5554
2	Зараховано куплену валюту на валютний рахунок підприємства (1000 дол США * 5.30 грн.)	3121	334	5300
3	Нараховано 1% до Пенсійного фонду – 54 грн.	92	651	54
4	Нараховано суму комісійної винагороди банку – 100 грн.	92	685	100
5	Списано суму комісійної винагороди банку	685	334	100
6	Відображено суму нарахувань до Пенсійного фонду	651	334	54
7	Списано суму курсових різниць між ринковим курсом купівлі та за курсом НБУ	945	334	100
8	Списано на фінансовий результат різницю	791	345	100

Отже, якщо виникають різниці за операціями купівлі-продажу іноземної валюти між курсом НБУ і ринковим курсом, то мають місце інші операційні витрати (доходи), які не є курсовими різницями та повинні відображатися відповідно на субрахунках 49, 719) як інші операційні витрати (доходи).