3. Основы организации налогового контроля

Налоговый контроль составляет важнейший элемент налогового механизма и государственного налогового менеджмента, а также со­ставную часть государственного финансового контроля.

Налоговый контроль - законодательно установленная систему учета, отчетности и проверки налогоплательщиков и объектов, подле­жащих налогообложению, а также проверки правильности исчисле­ния и уплаты налогоплательщиками установленных налогов и сборов.

Основы организации налогового контроля регламентируются по­ложениями НК РФ другими федеральными законами и нормативными актами.

Налоговый контроль проводится (ст. 82 НК РФ) должностными лицами налоговых органов по­средством налоговых проверок, получения объяснений налогопла­тельщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки дан­ных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, исполь­зуемых для извлечения дохода (прибыли), а также других форм, пре­дусмотренных налоговым законодательством. Осуществлять налоговый контроль также имеют право таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

Важнейшей формой налогового контроля является постановка налогоплательщика на учет в налоговом органе. Налогоплательщи­ки - организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации и месту нахождения ее обособленных подразделений, а налогоплательщики — физические лица - по месту своего жительства. Кроме того, налогоплательщики обязаны встать на учет по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имуще­ства и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в состав которой входят расположенные на террито­рии России обособленные подразделения, имеющая в собственности подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения своего обо­собленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган в течение 10 дней после их государ­ственной регистрации. При осуществлении деятельности через обо­собленное подразделение заявление о постановке на учет организа­ции по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после его создания. Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложе­нию недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

Налоговый орган обязан осуществить постановку налогоплатель­щика на учет в течение пяти дней со дня подачи всех необходимых до­кументов и в тот же срок выдать соответствующее свидетельство.

Об изменениях в уставных и других учредительных документах (в связи с образованием новых филиалов и представительств, изменени­ем места нахождения, при получении разрешения заниматься лицен­зируемыми видами деятельности и т.д.) организации обязаны уведом­лять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении места жительства индивидуальные предприниматели также обязаны уведомлять налоговый орган в 10-дневный срок.

Каждому налогоплательщику присваивается единый идентифика­ционный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указы­вает ИНН во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налого­плательщик также указывает свой ИНН в подаваемых в налоговый ор­ган декларации, отчете, заявлении или ином документе.

Федеральная служба по налогам и сборам ведет Единый государ­ственный реестр налогоплательщиков.

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Если при проведении налоговых проверок у налоговых орга­нов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговый орган может истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельно­сти проверяемого плательщика. Такая проверка называется встреч­ной.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций.

Налоговой декла­рацией является письменное заявление налогоплательщика о полу­ченных доходах и производных расходах, источниках доходов, нало­говых льготах и исчисленной сумме налога, а также другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация предоставляется налогоплательщиком по каждому виду налога в налоговый орган по месту своего учета на блан­ке установленной формы (бланки налоговых деклараций предостав­ляются налоговыми органами бесплатно). Налоговая декларация представляется в установленные сроки. В налоговый орган она может быть передана лично или направлена по почте. При отправке налого­вой декларации по почте днем ее представления считается дата от­правки заказного письма с описью вложения.

Камеральная проверка проводится должностными лицами нало­гового органа в течение трех месяцев со дня представления налогопла­тельщиком налоговой декларации. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, со­держащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправ­ления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, полу­чить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчис­ления и своевременность уплаты налогов. На сумму доплат по нало­гам, выявленных по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы нало­га и пени.

Выездная налоговая проверка проводится по месту деятельности или нахождения налогоплательщика на основании письменного ре­шения руководителя (заместителя) налогового органа.

При принятии решения о назначении выездной налоговой про­верки (в соответствии со ст. 87 и 89 НК РФ) должны учитываться оп­ределенные требования:

• не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более проверок налогоплательщика по одним и тем же налогам за один и тот же период. Проверки филиалов или представительств налогоплательщика могут назначаться независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. Проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке кон­троля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может назначаться независимо от времени проведения предыдущей проверки;

• запрещается назначение повторных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченных налогоплательщи­ком за уже проверенный период, за исключением случаев, когда та­кая проверка назначается в связи с реорганизацией или ликвидацией организации или в порядке контроля вышестоящего налогового ор­гана;

• проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовав­ших году проведения проверки.

По результатам проверки должностными лицами налоговых орга­нов составляется акт налоговой проверки, подписываемый этими ли­цами руководителем предприятия.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении проверки организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличива­ется на один месяц на проведение проверки каждого филиала и пред­ставительства.

При необходимости должностные лица налоговых органов, осу­ществляющие выездную налоговую поверку, могут проводить инвен­таризацию имущества налогоплательщика, а также производить ос­мотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогооб­ложения. При наличии достаточных оснований полагать, что доку­менты, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка документов.

По каждому факту налогового правонарушения, отраженному в акте выездной проверки, должны быть четко изложены:

• вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельст­ва его совершения, налоговый период, к которому данное правонару­шение относится;

• оценка количественного суммового расхождения между заяв­ленными в налоговых декларациях данными и фактическими данны­ми, установленными в ходе проверки;

• ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нару­шения;

• квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы законодательных и иных правовых актов о налогах и сборах;

• ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспер­тизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, со­ставленные при производстве необходимых действий по осуществле­нию налогового контроля.

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) должна включать:

• сведения об общих суммах выявленных при проведении провер­ки неуплаченных налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных дейст­вий (бездействия) или исчисленных в завышенных размерах налогов с разбивкой по их видам, а также обобщенные сведения о других уста­новленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;

• предложения проверяющих, содержащие перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством вследствие их совершения налогоплательщиком (взыскание недоим­ки по налогам и сборам, пени за несвоевременную их уплату, приведе­ние налогоплательщиком учета своих доходов и расходов в соответст­вии с установленным порядком и т.д.);

• выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения. Они должны содержать ука­зание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правона­рушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса, предусматриваю­щих ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган пись­менное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. По истечении этого срока руководитель налогового органа в течение не более 14 дней рас­сматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, после чего выносит решение:

1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственно­сти за совершение налогового правонарушения;

2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3. о проведении дополнительных мероприятий налогового кон­троля.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового, правонарушения состоит из трех частей:

1. Вводная часть решения содержит общие сведения о проверяемом налогоплательщи­ке.

2. В описательной части излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения (как они установлены проверкой), доку­менты и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоя­тельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оцен­ка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергаю­щих факты, выявленные проверкой.

3. Резолютивная часть решения со­держит:

- суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет;

- суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов; суммы ис­численных завышенных размеров налогов;

- указания на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за кон­кретные налоговые правонарушения,

- предложения по устра­нению выявленных нарушений и добровольной уплате соответствую­щих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый ор­ган направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. В случае, если налогоплательщик отказывается добро­вольно уплатить сумму налоговой санкции или пропускает срок упла­ты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с ис­ковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

При наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесе­ния правильного и обоснованного решения о привлечении или об от­казе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководи­тель налогового органа выносит решение о проведении дополнитель­ных мероприятий налогового контроля.

Механизм переложения налогов. Эластичность налоговой системы.

I. Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению согласно государственному законодательству, т.е. субъект налога и носитель налога могут не совпадать. Налогоплательщик может стремиться к тому, чтобы переложить налог либо “вперед” - на покупателей своих товаров, повышая цену товаров в соответствии с размером налога, либо - “назад” - на людей, у которых он сам покупает товары, уплачивая им меньше, чем, если бы налога не существовало. Некоторые налоги могут быть переложены на различные части национальной экономики.

II. Выделяется два вида переложения, которые различаются характе­ром включения налога в цену:

а) - переложение с продавца на покупателя. В категорию налогов с та­ким переложением попадают все косвенные налоги, которые уплачи­ваются производителем (продавцом) и перелагаются им на потребите­ля (покупателя) облагаемого товара. Первый включает налог в цену товара и второй фактически оплачивает этот налог;

б) - переложение с покупателя на продавца. Этот вид переложения встречается реже, но все же имеет место в случаях, когда прямой или косвенный налог чрезмерно высок или неблагоприятна рыночная конъюнктура. Сам процесс переложения происходит в результате сни­жения потребления и цены товара до такого уровня, что продавцу не удается переложить на покупателя высокий налог и ему приходится оплачивать его из своего дохода, не получая компенсации в цене про­данных товаров.

III. В обоих случаях переложение может быть полным или частич­ным, что зависит от различных факторов:

а) - эластичности спроса и предложения облагаемых товаров;

б) - высоты налогов;

в) - уровня роста или снижения потребления и цен облагаемых товаров и др.

Процесс полного переложения с покупателя на продавца еще А. Шеффле назвал погашением или амортизацией налога (амортизация происходит, когда капитализированный биржевой налог на продажу ценных бумаг вычитается из продажной цены этих бумаг, и покупатель как бы освобождает себя от налога, перекладывая его на продавца).

IV. Все налоги можно классифицировать по их переложимости на перелагае­мые и неперелагаемые. Принято относить к:

а) - переложимым - кос­венные налоги, непосредственно связанные с процессами обмена и потребления (налог на добавленную стоимость, таможенные пошлины, налоги с продаж, акцизы);

б) - непереложимым - налоги подоходного типа, объек­том обложения и источником уплаты которых является та или иная форма дохода (оплата труда, прибыль, рентные доходы, поимущественные налоги и т.п.).

Гармонизация налоговых отношений.

Гармонизация налогов (англ. tax harmonization) - систематизация и унификация налогов, координация налоговых систем и налоговой политики стран, входящих в международные региональные группировки и объединения.

Гармонизация налогов впервые начала осуществляться в конце XIX - начале. XX в. при создании таможенных союзов с целью проведения единой таможенной политики. Впервые положение об унификации национальных налоговых систем ряда европейских стран зафиксировано Римским договором от 25 мая 1957, что послужило началом создания Европейского Содружества.

Гармонизация налогов заключается в унификации структур и принципов налогообложения, общих направлений налоговых реформ, согласовании налоговой политики и национального налогового права различных государств. Тенденции обусловлены: внешнеэкономической интернационализацией контактов в различных сферах деятельности на межгосударственном уровне, приведением внутреннего правового регулирования и экономических отношений в соответствие с принципами и нормами международного экономического права; внешнеполитическими обстоятельствами. Она способствует преодолению ряда отрицательных налоговых явлений: двойного налогообложения, ухода от налогов и др. Гармонизация налогов означает полную унификацию всех налоговых систем, приведение к соответствию, взаимной соразмерности, слаженности налоговых систем различных государств на основе международных договоров и межгосударственных соглашений.

В настоящее время объективной тенденцией в мировой экономике является углубление международной экономической интеграции. Данное направление напрямую связано с гармонизацией основных показателей налоговых систем государств интегрируемых в единый экономико - политический союз, и является важным элементом одной из стадий (согласования налоговой политики) классической системы интеграционного движения государств.

На сегодня общепринятой схемой интегрирования государстве в единый союз является система «ЗСТ – ТС – ЕЭП – ЭВС»  (например, Евросоюз).

I этап «Зона свободной торговли (ЗСТ - Free trade area)» -  группа из двух и более таможенных территорий, в которых отменены пошлины и другие ограничительные правила регулирования торговли практически для всей торговли между составляющими зону территориями в отношении товаров, происходящих из этих территорий. В торговле с неучаствующими странами каждая территория использует  национальные средства регулирования товарами. Таким образом, РСТ предусматривает постепенную отмену таможенных пошлин, налогов и сборов,  имеющих эквивалентное действие, и количественных ограничений во взаимной торговле.

Основная проблема ЗСТ - налогообложение экспорта–импорта, при этом, главное направлением признается выработка единой системы взимания косвенных налогов (НДС, акциза) для стран входящих в союз, которая вполне очевидна. Существует два основных подхода решения проблемы:

а) - принцип страны назначения, когда косвенные налоги взимаются со всего импорта,  а экспорт облагается по нулевой ставке;

б) - принцип страны происхождения, когда косвенными налогами облагается экспорт,  а  импорт облагается по нулевой ставке.

II этап «Таможенный союз (Custom Union)» – замена двух или нескольких таможенных территорий одной таможенной территорией таким образом, чтобы пошлины  и другие ограничительные меры регулирования торговли были бы отменены в отношении практически всей торговли товарами, происходящими с этих территорий. Одновременно  все таможенные территории, образующие таможенный союз, применяют общие таможенные пошлины  и другие меры регулирования торговли в отношении неучаствующих стран.

Это означает, что ни одно государство-член не будет облагать прямо или косвенно продукцию других государств-членов внутренними налогами любого характера в размерах превышающих обложение прямое или косвенное, которому подвергается аналогичная национальная продукция (ст.95 Договора об учреждении ЕЭС).

На этапе ТС необходимо применение единой системы взимания косвенных налогов (НДС, акциза) в торговле с третьими странами. В тех случаях, когда продукция экспортируется на территорию другого государства, возмещение внутреннего налогообложения не может превышать внутреннее налогообложение, которому они были подвергнуты прямо или косвенно.

Ш этап «Единое экономическое пространство (ЕЭП)» - пространство, состоящее из территорий Сторон, на котором существуют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, существует единая инфраструктура и проводится согласованная налоговая, денежно-кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающие свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Указанный этап интеграционного развития требует гармонизации  прямых налогов (налога на прибыль, налога на доходы физических  лиц (подоходный налог), социальный налог, платежи во внебюджетные фонды и др.). Очевидность ее вызвана тем, что указанная стадия является этапом перехода к следующему этапу интеграционного развития  -  экономическому и валютному союзу.

Именно с этого этапа интеграционное объединение наделяется наднациональными полномочиями и особым механизмом формирования  собственных средств, имеющей сходные черты с государственной налоговой системой. В ЕЭП устанавливаются единая облагаемая сбором база и ставки сбора по отдельным видам продукции. При  этом Сообщество обладает правом самостоятельного принятия решений относительно видов таких сборов и распределения налогового бремени между государствами-членами. В ЕС система собственных ресурсов (ССР) состоит из таможенных и сельскохозяйственных сборов, отчислений от собранного в государствах-членах НДС (1,4% с 1 января 1986г.), а также взносов государств (в % к ВВП).

Введение единой системы отчислений НДС требует унификации налогооблагаемой базы НДС во всех государствах-членах Сообщества.

IV этан «Экономический и валютный союз (Единый рынок)» - создание государствами единого экономическогорынка,  где проводится основанная на принципах свободной рыночной экономики единая экономическая и валютная политика на основе единой валюты.

На  данном этапе интеграционного развития необходимо проведение единой налоговой политики, на основе унифицированных налоговых систем  и методов администрирования, применительно ко всей системе налогов, действующих в условиях единого рынка.

На этапе ЭВС необходимо принятие основ налоговых законодательств Сообщества (принятия национальных актов, внесения изменений и дополнений в национальные законодательства государств-учредителей), т.е. их гармонизацией.

Следует различать значение следующих терминов:

Сближение - выработка общего курса государств в определенной сфере правоотношений на определенном этапе интеграционного взаимодействия.

Гармонизация - согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений, обеспечение их взаимного соответствия.

Унификация – это введение в действие общеобязательных единообразных юридических норм и правил.

Целью гармонизации налогов является установление единообразного порядка регулирования налоговых отношений. Для его достижения используются такие основные принципы, как согласованность правового регулирования, синхронность принятия актов по вопросу урегулирования налогового законодательства, последовательность этапов гармонизации.

Основой гармонизации определяются заключенные международные договоры, решения органов управления Сообщества, собственную инициативу государств, а также законодательные акты  Межпарламентской Ассамблеи  в  налоговой сфере.

К основным принципам гармонизации следует отнести:

1. - добровольность и самостоятельность государств в определении направлений и глубины участия в процессах сближения, гармонизации и унификации законодательства.

2. - согласованность правового регулирования;

3. - синхронность принятия гармонизированных актов;

4. - последовательность этапов гармонизации;

5. - приоритетность международных договоров над национальным законодательством.

Процесс гармонизации должен осуществляться поэтапно (пять основных этапов):

Первый этап - определение требующих гармонизации отраслей законодательства; сфер в рамках отдельной отрасли и проблемных вопросов.

Второй этап - проведение сравнительно-правового анализа, результатом которого станет третий этап - определение согласованных перечней национальных законодательных и иных нормативных правовых актов, подлежащих гармонизации.

Четвертый этап - синхронное принятие гармонизированных актов.

Завершающим этапом является контроль над реализацией решений по вопросам гармонизации.

Для реализации целей и задач гармонизации, как правило создается Рабочая группа по гармонизации налоговых законодательств, предметом деятельности которой определяется:

1. - проведение сравнительного анализа действующих национальных налоговых систем Сторон (определения объектов налогообложения, определение перечня и ставок налогов, порядка исчисления налогов, налоговых льгот, систем их администрирования и др.);

2. - выявление основных различий в налоговых системах и согласование принципов их сближения и гармонизации;

3. - подготовку проектов нормативно-правовых документов, необходимых для проведения работ по сближению, гармонизации и унификации налоговых систем;

4. - разработку рекомендаций и предложений по проведению согласованной налоговой политики.

Работа по гармонизации ведется в соответствии с «Планом практических действий по гармонизации налогового законодательства государств-участников Таможенного союза», который должен включать следующие основные направления работы:

1. - гармонизация налоговых законодательств;

2. - совершенствование принципов и методов налогового администрирования;

3. - укрепление информационного обмена между налоговыми службами Сторон;

4. - усиление взаимодействия между налоговыми и таможенными службами Сторон.

Налоговый Кодекс РФ: основа формирования налоговой системы.

Налоговый кодекс РФ - основа налогового законодательства РФ. Остальное законодательство принимается только в соответст­вии с Кодексом. Ст. 1 части первой НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Ко­декса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о на­логах и сборах. Соответствие НК РФ - непременное требова­ние к законодательству субъектов Федерации, нормативным право­вым актам органов местного самоуправления (п. 4, 5 ст. 1 ч. 1 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ является основой налоговой системы - закрепленной в налоговом законодательстве комбина­ции налоговых форм и видов налоговых платежей, элементов, принципов и методов налогообложения, а также прав, обязанностей и ответственно­сти субъектов налоговых отношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, органов, осуществляющих налоговый контроль и управление на­логовым процессом).

Основными видами налогов, определенными НК РФ являются: