3) Амортизационные группы в соответствии с нк рф. Влияние начисленных сумм амортизации на расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Учет и аудит амортизации основных средств.

3.1) Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

3.2) Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и НК РФ, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (актива), признаваемого в отчетном периоде возникновения постоянной разницы (п. 7 ПБУ 18/02). Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль в виде суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы (п. 4 ПБУ 18/02):

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8, п. 9 ПБУ 18/02).

Согласно п. 11 и п. 12 ПБУ 18/02 применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль приводит к образованию временных разниц.

Как нами рассмотрено выше, суть амортизации - в постепенном отнесении первоначальной стоимости объекта основных средств в расходы. Применение амортизационной премии предусмотрено только в налоговом учете, однако, по нашему мнению, её суть в том же - отнесение части стоимости амортизируемого имущества в расходы. Единственное отличие в данной ситуации между списанием стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете заключается в единовременном отнесении на расходы в налоговом учете большей суммы первоначальной стоимости имущества.

Как отмечено в абзаце 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, основные средства, по которым применена амортизационная премия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных на расходы отчетного (налогового) периода. То есть при применении амортизационной премии первоначальная стоимость основного средства не меняется. Изменяется только расчетная величина, используемая для последующего начисления амортизации по такому основному средству.

При этом в итоге по окончании срока полезного использования имущества его первоначальная стоимость полностью будет учтена в расходах и в бухгалтерском, и в налоговом учете (за исключением случаев реализации основного средства до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, когда амортизационная премия подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, при применении амортизационной премии между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12, п. 15 ПБУ 18/02).

3.3) Амортизация – это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

Амортизация начисляется независимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений от первоначальной стоимости основных средств.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Не подлежат амортизации: объекты жилищного фонда (кроме используемых для извлечения дохода);объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Малые предприятия могут самостоятельно определять сроки полезного использования объектов основных средств при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:  - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;  - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;  - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Начисление амортизации основных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовых норм. Годовая норма амортизации объектов основных средств определяется в процентах как отношение суммы годовой амортизации к первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости объекта на нормативный срок его полезного использования.

Существуют следующие способы начисления амортизации:  • линейный;  • способ уменьшаемого остатка;  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:  при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;  при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;  при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;  при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпуска продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Примеры расчета амортизации основных средств различными способами, а также просчитать экономическую целесообразность применения того или иного способа Вы можете, ознакомившись с пособием «Оптимизация налогообложения».

Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 «Амортизация основных средств» методом накопления.

Начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями: 

Содержание хозяйственной операции	Основание/ первичные документы	Отражение в учете
		Дт счета	Кт счета
Начисление амортизации по объектам основных средств (включая объекты основных средств, когда сдача имущества в аренду является предметом деятельности)	Инвентарная карточка ф. ОС-6, расчет	20, 23, 26	02
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, когда сдача в аренду не является предметом деятельности организации	Инвентарная карточка ф. ОС-6расчет	91	02
Начисление амортизации по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения Одновременно с вышеприведенной записью при каждом начислении амортизации в сумме начисленной амортизации	Инвентарная карточка ф. ОС-6, бухгалтерская справка-расчет   Инвентарная карточка ф. ОС-6, бухгалтерская справка-расчет	20, 23, 26     98-2	02     91
Отражение суммы накопленной амортизации в результате продажи, списания, передачи по договору дарения, взноса в уставный капитал другой организации, передачи в совместную деятельность, безвозмездной передачи	Оборотно-сальдовая ведомость по аналитическим счетам	02	01

3.4) В ходе аудита необходимо установить: все ли объекты  ОС приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли она  с учетом движения ОС; правильно ли  применяются нормы амортизации. Амортизация начисляется по всем видам ОС, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия. По объекту ОС амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращаются амортизационные отчисления по объекту ОС с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета. Отражаются амортизационные отчисления в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они  относятся, и начинаются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по объектам ОС отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, на отдельном счете. В настоящее время могут применяться  следующие варианты начисления амортизации: Способ уменьшаемого остатка; Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования; Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Здесь важно установить правильность отнесения ОС к соответствующей группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся ОС – производственного или непроизводственного назначения. Проводя проверку  начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по ОС, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), установить не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются. В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применения понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования). Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по ОС, уже имеющим полный износ; не допускаются ли ошибки в определении норма амортизации,  особенно по тем объектам ОС, в документах которых не указаны цифры. При контроле начисления амортизации необходимо помнить, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики. При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие коррективы в регистр и отчетные формы. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это  повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем. Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и другое. Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат: акт (накладная) приемки-передачи основных средств – ф. ОС-1; акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов – ф. ОС-3; акт на списание основных средств – ф. ОС-4; акт на списание автотранспортных средств – ф. ОС– 4а; инвентарная карточка учета ОС – ф. ОС-6; акт о приемки оборудования – ф. ОС–14; акт приемки-передачи оборудования в монтаж – ф. ОС-15; акт о выявленных дефектах оборудования – ф. ОС-16; журналы-ордера № 13, 10 и 10/1 – для ведения синтетического учета движения ОС и их износа, а при использовании компьютерных информационных технологий – машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01, 02; главная книга; баланс (ф. 1); отчет о прибылях и убытках  (ф. 2); приложения к бухгалтерскому балансу (ф. 5); другие документы, справки, расчеты и так далее.