Восстановление сумм ндс по объектам недвижимости

Специальный порядок восстановления сумм НДС по объектам недвижимости предусмотрен в абз. 4-5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Виды объектов недвижимости, по которым применяется специальный порядок.

По данному основанию восстановление осуществляется в отношении принятых к вычету сумм НДС по приобретенному недвижимому имуществу (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) или построенным объектам недвижимости в случае их использования для не облагаемых операций.

Для целей заполнения налоговой декларации по по данному основанию все объекты недвижимости делятся на три группы: 1) объект недвижимости, завершенный капитальным строительством подрядными организациями (код 1011801); 2) объект недвижимости, завершенный капитальным строительством при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (код 1011802); объект недвижимости, приобретенный по договору купли-продажи (код 1011803). Не решен вопрос об отражении (кодировке) объекта при смешанном способе строительства. По нашему мнению, этот вопрос может решаться в зависимости от преобладающего способа строительства по конкретному объекту.

Этот порядок восстановления не распространяется на основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Операции, по которым применяется специальный порядок восстановления НДС.

Сложным вопросом является разграничение сферы регулирования между п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что обе нормы распространяют свое действие на порядок восстановления НДС по объектам недвижимости. Налоговый кодекс не содержит порядка разграничения сферы применения указанных норм.

Данное разделение, по нашему мнению, должно осуществляться по двум критериям: 1) исходя из порядка вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (разграничение по периоду времени); 2) исходя из возможности применения п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ к совершаемой необлагаемой операции (разграничение по характеру операции).

1) Разграничение по периоду времени.

Положения абзацев 4-5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ были предусмотрены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, который в этой части вступает в силу с 1 января 2006 года.

Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ специальный порядок восстановления НДС применяется, начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Данный момент, определяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Иными словами, исходя из прямого толкования вышеназванных норм, специальный порядок восстановления НДС применяется в отношении тех объектов недвижимости, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2005 года или в более позднее время.

Аналогичного подхода придерживается и Минфин РФ. Так, в п. 33 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС и налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов (прил. 4 к приказу Минфина РФ от 28.12.2005 г. N 163н) разъяснено, что рассматриваемый порядок применяется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ производится, начиная с 1 января 2006 года. По общему правилу начисление амортизации с 1 января 2006 года осуществляется по тем объектам недвижимости, которые были введены в эксплуатацию в декабре 2005 года. Вместе с тем, по нашему мнению, Минфин РФ необоснованно связывает порядок применения азб. 4-5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ с моментом начисления амортизации. Как было отмечено выше, должен применяться месяц, следующий за моментом ввода объекта недвижимости в эксплуатацию.

2) Разграничение по характеру операции.

Перечень операций, по которым осуществляется восстановление НДС как, в общем, так и в специальном порядке, предусмотрен п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. При этом данные операции можно условно разделить на два вида: единовременные (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал) и длящиеся (например, реализация необлагаемых товаров по ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Поскольку согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ специальный порядок восстановления НДС применяется на протяжении 10 лет, то есть носит длящийся характер, то он должен применяться к длящимся операциям (примеры разграничения по характеру операций показаны в таблице).

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────┐

│ Операция, указанная в п. 2 ст. 170 НК РФ │ Применяемый порядок │

│ │ восстановления │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Операции, освобождаемые по ст. 149 НК РФ при совместном использовании│П. 6 ст. 171 НК РФ │

│имущества. │ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Производство и (или) реализация товаров (работ, услуг), местом│П. 3 ст. 170 НК РФ (при│

│реализации которых не признается территория РФ. │единовременной передаче) │

│ │П. 6 ст. 171 НК РФ (при│

│ │совместном использовании) │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Операции, совершаемые в рамках ЕНВД при наличии общего режима│П. 6 ст. 171 НК РФ (см.│

│налогообложения и совместном использовании имущества. │письмо ФНС РФ от 02.05.2006│

│ │N ШТ-6-03/462@) │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Перевод недвижимости для совершения операций в рамках режима ЕНВД в│П. 3 ст. 170 НК РФ (см.│

│полном объеме. │письмо ФНС РФ от 02.05.2006│

│ │N ШТ-6-03/462@) │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Переход на УСНО с общего режима налогообложения. │П. 3 ст. 170 НК РФ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Переход на режим освобождения по ст. 145 НК РФ. │П. 3 ст. 170 НК РФ │

├──────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────┤

│Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер│П. 3 ст. 170 НК РФ │

│(в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных│ │

│обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества│ │

│(договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды│ │

│кооперативов). │ │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────────┘

Порядок восстановления.

Восстановление сумм НДС осуществляется ежегодно на протяжении 10 лет, которые исчисляются с года, в котором наступил месяц, следующий за месяцем, в котором объект недвижимости был введен в эксплуатацию.

При этом восстановление осуществляется только в том году, в котором этот объект недвижимости был использован для осуществления необлагаемых операций.

Иными словами, в течение 10 лет, после ввода в эксплуатацию, налогоплательщик должен следить за каждым своим объектом недвижимости.

В том календарном году, когда этот объект был использован для совершения необлагаемых операций, налогоплательщик должен восстановить соответствующую ежегодную сумму НДС. При этом восстановление осуществляется в последней налоговой декларации за этот календарный год (за декабрь или за 4 квартал года).

В случае если указанный объект в каком-либо календарном году не использовался для совершения необлагаемых операций, то восстановление в этом году не осуществляется.

Расчет ежегодно восстанавливаемой суммы.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению за календарный год, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

При этом доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, при производстве которых был использован соответствующий объект недвижимости, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

НДСв = НДС / 10 х Cн / Со, где:

НДСв- сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в конце года;

НДС- сумма НДС, которая ранее была принята к вычету по объекту недвижимости;

10- количество лет, в течение которых может возникнуть необходимость восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС;

Cн- стоимость не облагаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отгруженных за год, при производстве которых был использован соответствующий объект недвижимости;

Со- общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за календарный год без учета НДС.

Например:

Предприятие-А в феврале 2006 года ввело в эксплуатацию здание цеха, в котором изготавливают как облагаемую, так и не облагаемую НДС продукцию. При этом десятилетний срок контроля будет исчисляться с 2006 года по 2016 года. По данному зданию цеха была возмещена сумма НДС в размере 600.000 у.е. За 2007 год подлежит восстановлению сумма НДС в размере 2.328 у.е. (600.000 / 10 x 130.000 / 3.350.000). Порядок восстановления сумм НДС на протяжении 10 лет указан в таблице.

┌───────────┬──────────────────────┬────────────────────┬──────────────────┬───────────────────────┐

│Календарный│Использование объекта │ Стоимость │ Стоимость │ Сумма НДС, │

│ год │не облагаемых операций│ не облагаемых │ облагаемых │ подлежащая │

│ │ │ операций │ операций │ восстановлению │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2006 │Не использовался │ │ 2.400.000 │ - │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2007 │Использовался │ 130.000 │ 3.350.000 │ 2.328 │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2008 │Не использовался │ │ 4.000.000 │ - │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2009 │Не использовался │ │ 4.100.000 │ - │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2010 │Использовался │ 220.000 │ 4.050.000 │ 3.259 │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2011 │Не использовался │ │ 4.500.000 │ - │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2012 │Не использовался │ │ 4.450.000 │ - │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2013 │Не использовался │ │ 4.600.000 │ - │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2014 │Использовался │ 480.000 │ 4.800.000 │ 6.000 │

├───────────┼──────────────────────┼────────────────────┼──────────────────┼───────────────────────┤

│ 2015 │Использовался │ 650.000 │ 5.100.000 │ 7.647 │

└───────────┴──────────────────────┴────────────────────┴──────────────────┴───────────────────────┘

Отнесение сумм НДС на расходы.

Сумма налога, подлежащая восстановлению по объекту недвижимости, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.