Глава 3. Налоговая база

Налоговая база состоит из объекта и иных сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ).

Важное значение имеет момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

3.1. Объект

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлены четыре вида объектов налогообложения:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездная передача (выполнение, оказание), а также передача имущественных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

При рассмотрении данных объектов налогообложения НДС необходимо учитывать, что налоговая база по НДС не совпадает с объектом налогообложения. Иными словами, НДС облагаются не только те операции, которые являются объектом налогообложения, но и иные показатели которые формируют налоговую базу. В этой связи, при определении облагаемого оборота необходимо руководствоваться не только ст. 146 "Объект налогообложения", но и п. 1 ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)", ст. 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" Налогового кодекса РФ.

Так, например, не являются объектами налогообложения, но облагаются НДС суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), суммы, полученные в виде процентов по векселям и т.п.

3.1.1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории рф

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (передача результатов выполненных работ, оказание услуг), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом - передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается к реализации.

Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) как объект налогообложения НДС бывает двух видов: возмездная реализация и безвозмездная реализация.

В хозяйственной практике организаций встречаются самые различные примеры возмездной реализации: от обычных договоров купли-продажи, поставки и мены до особых операций, например: реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Однако, определение безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не предусмотрено, в связи с чем на практике возникают спорные ситуации. Также в целях налогообложения НДС спорными являются некоторые иные ситуации, связанные с передачей товаров (работ, услуг).

Передача товаров в рекламных целях

В письме Минфина РФ от 31.03.2004 N 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

По нашему мнению, по данному вопросу необходимо исходить из следующих двух положений.

Во-первых, налоговое законодательство не содержит определения безвозмездной передачи. Поэтому согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

В соответствии со ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (например, не участвует в рекламной компании).

Например, такими действиями может быть:

- обязанность приобрести первый товар за деньги, а второй- бесплатно;

- обязанность купить товар продавца и при этом получить подарок другим товаром;

- обязанность быть клиентом организации;

- обязанность быть участником рекламной компании и т.д.

Следовательно, передача товаров в качестве рекламной акции не может считаться объектом налогообложения по НДС в качестве операции по их безвозмездной передаче.

Во-вторых, объект налогообложения возникает только при передаче товаров, работ, услуг, которые рассматриваются в понимании ст. 38 Налогового кодекса РФ.

В частности, товаром считается только то имущество, которое предназначено для реализации. Следовательно, рекламные материалы (брошюры, каталоги и т.д.), которые безвозмездно передаются в ходе рекламной акции, не являются товаром, а потому их передача не влечет возникновение объекта налогообложения по НДС.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС МО от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06.