Методы калькуляции продукции

Под калькуляцией продукции понимается учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.

В отечественной и мировой практике существуют 4 основных метода учета затрат на выпускаемую продукцию:

- попроцессный;

- позаказный;

- нормативный (зарубежный вариант - standard-costing);

- комбинированный.

В конце прошлого века за рубежом получил широкое распространение еще один метод калькуляции, получивший название direct-costing, который можно назвать методом прямых затрат. Его смысл состоит в четком разграничении прямых и косвенных расходов и формировании себестоимости продукции (работ и услуг) только на базе прямых расходов, которые легко учитываются по первичным документам. Косвенные расходы, т.е. те затраты, которые обусловлены общепроизводственными и общехозяйственными задачами предприятия, в данном методе не распределяются по видам и сортам продукции (работ и услуг), а списываются в конце месяца на всю реализованную продукцию (работы и услуги) подобно коммерческим затратам.

Производственная себестоимость, сформированная по принципу учета прямых расходов, существенно упрощает анализ прибыльности отдельных видов и сортов продукции (работ и услуг), так как использует четкое сопоставление выручки от реализации (без налогов, возмещаемых покупателями) с прямыми расходами. Разница между этими показателями носит название маржинального дохода, который включает в себя прибыль и косвенные расходы, общие для всей продукции (работ и услуг) предприятия.

Однако данный метод имеет важный недостаток, связанный с тем, что косвенные расходы текущего периода списываются на объем только реализованной продукции (работ и услуг) и не попадают в состав незавершенной продукции (работ и услуг) и готовых изделий, оставшихся на складе. Поэтому многие специалисты считают, что при использовании данного метода в бухгалтерском учете нарушается принцип сопоставления текущих доходов и расходов.

Включение затрат в себестоимость готовой продукции, выпускаемой предприятием, выполняемых им работ или оказываемых услуг регламентируется в бухгалтерском учете двумя основополагающим нормативными документами:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов" ПБУ 10/99 (в редакции от 30.03.2001 г.);

25 глава Налогового кодекса РФ (в редакции закона Федерального закона N 57-ФЗ от 29.05.2002 г.).

В бухгалтерском учете вся совокупность расходов предприятия делится на 4 категории: расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы. В налоговом учете выделяются только два типа: расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы. В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется расходами по обычным видам деятельности, которые по экономическому принципу подразделяются на материальные расходы, затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления на основные средства и прочие расходы. В налоговом учете иной принцип деления расходов: отчисления в социальные фонды, например, числятся в составе прочих расходов, а амортизационные отчисления на нематериальные активы отражаются в одной группе с амортизацией основных средств.

Необходимо отметить то, что базовой составляющей себестоимости продукции (работ и услуг) являются прямые затраты, а косвенные расходы, т.е. расходы по реализации результатов деятельности по управлению организацией и контролю всех процессов, могут включаться в себестоимость полностью или частично по выбору руководства предприятия. Этот выбор должен быть отражен в учетной политике.

Расходами в бухгалтерском учете считаются уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и/или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации (за исключением уменьшения вкладов учредителей по их собственному решению).

Каждый конкретный расход в бухгалтерском учете признается таковым, если одновременно выполняются три главных условия:

- он производится в соответствии с конкретным договором, требованием закона, или нормативным актом;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется твердая уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономической выгоды, т.е. обязательно наступит передача (или произойдет выбытие) актива.

Не включаются в себестоимость готовой продукции (работ и услуг):

1) пени и штрафы, начисленные для уплаты в бюджет;

2) расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества;

3) взносы на негосударственное пенсионное обеспечение;

4) стоимость имущества и денежных средств, передаваемых комиссионером, агентом или иным поверенным по соответствующему договору комитенту, принципалу или иному доверителю в связи с исполнением обязательств, а также в счет оплаты понесенных затрат, не подлежащих включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного;

5) убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальных хозяйств и социально-культурной сферы в части, превышающей предельные размеры, установленные законодательством;

6) стоимость имущества и имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты (при учете по методу начисления);

7) суммы налогов, предъявленных покупателям;

8) средства, перечисляемые профсоюзам;

9) средства поощрений персоналу организации, не связанных с трудовой деятельностью по договору (контракту);

10) суммы добровольных членских взносов в общественные организации;

11) суммы материальной помощи сотрудникам на строительство жилья;

12) суммы на оплату дополнительных отпусков работников сверх установленных законодательством норм;

13) суммы оплаты проезда работников до места работы, за исключением случаев, предусмотренных трудовым договором (контрактом);

14) оплата путевок на лечение и отдых, а также подписка сотрудников на научно-техническую литературу;

15) сумма имущества и имущественных прав, переданных другой организации в виде залога;

16) компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх установленных норм;

17) оплата услуг нотариата сверх государственных тарифов;

18) потери материальных ценностей сверх норм естественной убыли;

19) затраты на замену бракованной, утратившей товарный вид печатной продукции сверх установленных норм;

20) суммы представительских расходов, превышающие установленные нормативы;

21) суммы призов, используемых при рекламных мероприятиях, и расходы на отдельные виды рекламы сверх законодательно установленных норм;

22) суммы оплаты ценовых разниц при продаже работникам предприятия готовой продукции или выполнении работ;

23) сверхнормативные расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), не давшие положительного результата (норматив - списание 70% фактических затрат в течение трех лет).

Под незавершенным производством понимается часть продукции, которая не достигла 100-процентной степени готовности, и не может рассматриваться в качестве готовой продукции и, следовательно, не может быть продана покупателю. В соответствии с "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в редакции от 24.03.2000 г. N 31н), незавершенное производство оценивается тремя способами:

-по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

-по прямым статьям расходов;

-по стоимости израсходованных материалов, сырья, полуфабрикатов.

Тема Учет готовой продукции, работ, услуг и их реализации.

Готовая продукция - это результат законченного производственного процесса предприятия, материализованный в виде выработанных изделий, выполненных работ и оказанных услуг силами основного или вспомогательного производства. Она предназначена для продажи юридическим и физическим лицам, поэтому должна удовлетворять следующим требованиям:

1) быть полностью законченной и укомплектованной;

2) соответствовать стандартам и техническим условиям;

3) быть принятой службой технического контроля;

4) иметь необходимую документацию, удостоверяющую ее качество, комплектность, а также безопасность использования, потребления и эксплуатации.

Часть готовой продукции может быть израсходована на нужды собственного производства.

В состав готовой продукции включают:

изделия и полуфабрикаты собственного изготовления;

работы и услуги производственного характера;

работы и услуги социального назначения;

строительно-монтажные, проектно-изыскательские и научно-исследовательские работы;

выработка, очистка и отпуск воды, пара, электроэнергии и сжатого воздуха;

транспортные услуги;

услуги торговли и общественного питания;

информационно-консультационные услуги;

жилищно-коммунальные и гостиничные услуги;

прочие работы и услуг.

При передаче готовой продукции в качестве изделий, прошедших все стадии обработки и контроля, на склад или при сдаче ее покупателю непосредственно из производства должен составляться акт приемки или другой аналогичный документ.

Приемка по акту готовой продукции, проступившей из производства на склад, в бухгалтерском учете оформляется проводкой:

Д 43 - К 20, 23 - принята на склад готовая продукция основного или вспомогательного производства предприятия,

где: счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 43 "Готовая продукция".

Согласно "Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в редакции от 24.03.2000 г. N 31н), готовая продукция отражается в бухгалтерском учете одним из двух способов:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие производственные затраты;

по прямым статьям затрат.

Учет отгруженной продукции (сданных заказчику работ и оказанных потребителю услуг), в соответствии с упомянутым выше Положением по ведению бухгалтерского учета, осуществляется по полной фактической себестоимости, т.е. кроме производственных расходов в нем должны быть отражены остальные затраты, в том числе связанные с реализацией продукции. В рыночных условиях большое значение имеют формы договорных отношений между поставщиками и покупателями. Например, часть расходов по реализации продукции покупатель может взять на себя, равно как и часть рисков, связанных с транспортировкой и хранением на промежуточных складах. Поэтому бухгалтерский учет отгруженной продукции имеет несколько дополнительных тонкостей, обусловленных применением счета 45 "Товары отгруженные". В зависимости от условий договора в настоящее время указанный счет может включать или не включать в себя те или иные коммерческие расходы. Так например, если покупатель обязался компенсировать поставщику затраты на транспортировку, то они могут быть непосредственно включены в состав счета 45 "Товары отгруженные":

Д 45 - К 43 - списана производственная себестоимость продукции;

Д 45 - К 44 - учтены коммерческие расходы, оплачиваемые покупателем,

где: счет 44 "Расходы на продажу".

Для успешного выполнения бухгалтерией своих учетных задач, связанных с готовой продукцией и ее реализацией, необходима ритмичная работа предприятия, правильная организация складского хозяйства, плодотворное функционирование подразделения рекламы и маркетинга, своевременное оформление хозяйственных операций.

Основными документами, без которых предприятие не может вывести свою продукцию на рынок товаров, являются: сертификат соответствия, гигиеническое заключение, качественное удостоверение на продукцию, упаковочный ярлык.

Реализация готовой продукции оформляется в бухгалтерском учете в зависимости от способа реализации (по предоплате или по отгрузке) совокупностью проводок, которые приведены ниже. После предоплаты продукция отгружается вместе с товаросопроводительными документами (или же они высылаются отдельно). Во втором случае после отгрузки продукции поставщик сдает расчетные документы в свой банк вместе с платежным требованием на получение акцепта и востребование платежа.

В настоящее время в России используются два основных способа реализации продукции (работ, услуг): по принципу предоплаты и по принципу отгрузки продукции (выполнения работ и оказания услуг). В бухгалтерском и налоговом учете эти принципы соответственно трансформируются в "кассовый метод" и "метод начисления", используемые для определения сроков и дат признания расходов.

Первый способ заключается в том, что предприятие сначала получает деньги, которые ему перечисляет покупатель платежным поручением, а затем оно отгружает продукцию, выполняет работы или оказывает услуги. В этом случае предприятие находится в выгодном положении. После отгрузки продукции, выполнения работ и оказания услуг бухгалтерия подсчитывает финансовый результат в виде прибыли, а затем выплачивает налоги из полученных денег.

Рассмотрим механизм реализации в упрощенном виде, когда общехозяйственные расходы переведены в состав производственной себестоимости продукции. В этом случае в бухгалтерском учете эти операции фиксируются следующими проводками:

Д 51 - К 62 - получена на расчетный счет предоплата (на сумму договорной цена товара);

Д 90 - К 43 - отгружена продукция (на величину производственной себестоимости);

Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;

Д 90 - К 68 - начислен НДС (налог на добавленную стоимость);

Д 62 - К 90 - осуществлен зачет предоплаты;

Д 90 - К 99 - определен ежемесячный финансовый результат (прибыль) от продаж,

где: счет 43 "Готовая продукция", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки".

Второй способ заключается в том, что предприятие сначала отгружает продукцию, а затем сдает в банк товаросопроводительные документы вместе с платежным требованием на востребование платежа. В этом случае предприятие находится в менее выгодном положении. По закону его бухгалтерия обязана сразу после отгрузки (точнее после передачи права собственности на товар покупателю) подсчитывать финансовый результат и платить налоги, не зависимо от поступления денег на расчетный счет.

В бухгалтерском учете эти операции при том же принятом упрощении фиксируются следующими проводками:

Д 90 - К 43 - списана на реализацию производственная себестоимость продукции;

Д 90 - К 44 - списаны на реализацию коммерческие расходы;

Д 90 - К 68 - начислен НДС;

Д 62 - К 90 - предъявлен счет покупателю (на сумму договорной цены);

Д 90 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - поступила на расчетный счет выручка от продаж.

Если покупатель не оплатит полученную продукцию (товар) в сроки, указанные в договоре на поставку, то предприятие может подать документы в арбитражный суд на востребование платежа.

В настоящее время законодательство России требует ведения бухгалтерского учета только по принципу отгрузки (или методом начисления) продукции. Налоговый учет по налогу на прибыль (и некоторым другим налогам) для предприятий с небольшим объемом квартальной выручки может осуществляться по выбору: либо по моменту отгрузки продукции (методом начисления), либо по моменту получения денег (кассовым методом).

Счет 90 "Продажи" предназначен для подведения ежемесячных итогов основной деятельности предприятия, заключающейся в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и их реализации. Он также исполняет важную функцию накопления сведений, необходимых для заполнения отчетов о прибыли и убытков за текущий период. С этой целью следует открыть соответствующие субсчета: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы", 90-5 "Налог с продаж", и т.д., 90-9 "Прибыль/убыток от продаж". В этом случае совокупность проводок при прибыльной работе предприятия, реализующего свою продукцию за наличный расчет, будет выглядеть следующим образом:

Д 90-2 - К 43 - списана на реализацию производственная себестоимость продукции;

Д 90-2 - К 44 - погашены коммерческие расходы;

Д 90-4 - К 68-1 - определена сумма акциза;

Д 90-3 - К 68-2 - начислен НДС;

Д 90-5 - К 68-3 - вычислен для уплаты в бюджет налог с продаж;

Д 50 - К 90-1 - получена в кассу выручка от покупателя (на сумму договорной цены);

Д 90-9 - К 99 - определена ежемесячная прибыль.

Примечание. В представленной схеме проводок не используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так как при продаже за наличный расчет выписка счета и его оплата происходят практически одновременно или с небольшим интервалом по времени.

При таком написании проводок синтетический счет 90 "Продажи" закрывается ежемесячно, а суммы на соответствующих субсчетах накапливаются. В конце года они закрываются внутренними проводками типа:

Д 90-1 - К 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-9.

Бухгалтерский учет реализации продукции на ряде предприятий проводится без использования счета 43 "Готовая продукция". Это касается, например фирм, производящих строительные, геологоразведочные, научно-исследовательские работы, а также организаций, оказывающих транспортные услуги, услуги связи и бытовые услуги населению. У таких организаций коммерческие затраты минимальны, их чаще всего учитывают в составе накладных расходов, которые собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Если работы, проводимые упомянутыми организациями, осуществляются в соответствии со сметами (что наиболее характерно для строительных и строительно-монтажных организаций), то накладные расходы учитываются в составе себестоимости продукции (работ), т.е. включаются в счет 20 "Основное производство" пропорционально их сметной стоимости. Для строительных организаций, которые сдают свои работы заказчику поэтапно, разрешено списывать накладные расходы на реализацию отдельных этапов.

Практическая работа

Задание 1.

Предприятие имеет подсобное сельское хозяйство, выделенное на отдельный баланс. Все расходы оно собирает на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Выпускаемую продукцию реализует работникам предприятия и сторонним организациям с использованием счета 90 "Продажи".

Задание 2

Предприятие имеет структурное подразделение в виде жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), которое не выделено на отдельный баланс. Все затраты собираются на счете 29. Источниками поступления денежных средств являются плата за проживание. (Согласно ст.149 НК РФ, услуги ЖКХ НДС не облагаются.)

Задание 3

Предприятие имеет на своем балансе детское дошкольное учреждение. Часть средств на его содержание поступает в виде платы родителей, а часть из местного бюджета.

Тема Учет денежных средств и расчетов с дебиторами и кредиторами