Вопрос 5 Налогообложение экспортных операций.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статьей 164 предусмотрено несколько ставок НДС, из них две - так называемые расчетные ставки и одна - нулевая. Все ставки НДС являются процентными и маргинальными (непосредственно указанными в законодательном акте).

Обложение по нулевой ставке применяется при реализации:

- товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации. Согласно статье 165 ТК РФ экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп.1 п.1 ст.164. Это может быть сопровождение, транспортировка экспортируемых товаров, их погрузка и перегрузка и т.п.;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита. Таковыми являются, в частности, работы (услуги) по экспедированию, погрузке, разгрузке, перегрузке транзитных товаров и т.д.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% указан в статье 165 НК РФ и является обязательным для всех организаций.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы, указанные в пунктах 1-5 этой статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложения по ставкам 10% или 18%. Когда впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), установленных подпунктами 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Возмещение осуществляется не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, то он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В пункте 2 комментируемой статьи перечисляются продовольственные и детские товары, при реализации которых налогообложение осуществляется по ставке 10%. Их коды определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301 и введен в действие с 1 июля 1994 г. (действует с изменениями и дополнениями).

Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Российской Федерации основана на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров. Она является основой системы описания и кодирования товаров, используемой для формирования Таможенного тарифа Российской Федерации, определения мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности, ведения таможенной статистики.

Пунктом 3 комментируемой статьи установлена налоговая ставка в размере 18 процентов. Она применяется в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 этой статьи. В соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ 18-процентная ставка НДС подлежит применению с 1 января 2004 года.

В связи с изменением размера налоговой ставки возникает проблема уплаты так называемого "переходного налога". По статье 53 НК РФ налоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе. А согласно статье 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС определяется в зависимости от учетной политики налогоплательщика и может не совпадать с моментом реализации.

В случае, когда налогоплательщик работает "по отгрузке", налоговая база обычно формируется одновременно с реализацией, поскольку по общему правилу право собственности на продукцию переходит в момент передачи ее покупателю, а передачей считается вручение вещи покупателю или сдача перевозчику (пункт 1 статьи 223, статья 224 ГК РФ). Следовательно, должна будет применяться ставка НДС, действовавшая на момент отгрузки.

Если же налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то у него момент реализации (перехода права собственности), как правило, будет предшествовать моменту определения налоговой базы. При этом ко всей операции будет применяться налоговая ставка, действовавшая на момент оплаты отгруженных товаров.