Розділ III. Внутрішній і зовнішній аудит прибутку, державний контроль за дотриманням чинного законодавства України з обліку прибутку

3.1. Теоретичні основи внутрішнього та зовнішнього аудиту прибутку

Результат фінансово-господарської діяльності підприємств визначається на завершальній стадії виробничої і збутової діяльності. Упровадження ринкових відносин, приватизація і комерціалізація підприємств галузей виробничої сфери і торгівлі, розвиток зовнішньоекономічних відносин, перехід до вільної оптової торгівлі замість лімітованого розподілу, право вибору торгового партнера й інших істотних мір сприяють підвищенню зацікавленості товаровиробників у боротьбі за споживача і поліпшення кінцевих результатів виробничо-збутової діяльності. Верховною Радою України прийнятий ряд законів, що забезпечили правову захищеність підприємств, що працюють у ринкових відносинах. Одночасно в підприємств виникла необхідність вивчати закони ринку, опановувати бізнес.

Отже, об'єктами контролю результатів фінансово-господарської діяльності є насамперед вірогідність обліку і звітності про результати його діяльності, виявлення резервів ділової активності підприємства.

Джерелами інформації є законодавчі акти, що регулюють фінансово-господарську діяльність, її планування, облік і контроль, а також звітні дані про роботу підприємства за досліджуваний період, що дозволяють зробити висновки про вірогідність обліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємства, правильності розподілу прибутку між власниками і державою, акціонерами, замовниками й ін.

Методичні прийоми, використовувані при аудиті результатів фінансово-господарської діяльності підприємства, мають ту особливість, що при цьому застосовують найбільш розповсюджені дедуктивні методи дослідження. За даними звітності за допомогою економічного аналізу, статистичних розрахунків і економіко-математичних методів контроль виявляє фактори, що впливають на фінансові результати діяльності підприємства. Потім з використанням документальних методичних прийомів установлюють конкретні факти безгосподарності, недосконалість маркетингу, що привело до виробництва продукції, що не користається попитом покупців, низької якості й ін., що знижує рентабельність роботи підприємства в умовах ринкової економіки [15, с. 124].

Економічні методи управління ґрунтуються на впровадженні ринкових відносин, передбачають роздержавлення підприємств приватизацією, корпоративністю, акціонуванням у галузях народного господарства. При цьому державою передбачається розширення самостійності і посилення відповідальності основної ланки народного господарства підприємства при досягненні високих кінцевих результатів виробництва і соціального розвитку трудового колективу. Зростає значення наукової обґрунтованості економічних нормативів розподілу прибутку (доходу) у частині відрахувань у бюджет і, що залишився в розпорядженні підприємства, забезпечення на цій основі росту зацікавленості і відповідальності трудових колективів у виробничому і соціальному розвитку підприємств.

Задачею аудиту фінансових результатів підприємств є перевірка вірогідності формування фінансових ресурсів і розподіл їх по цільовому призначенню, відповідно до діючих нормативів, виявлення резервів одержання прибутку [12, с. 47].

Ринкові відносини в значній мірі підсилюють фінансову відповідальність власників і співробітників за результати діяльності підприємств. Це визначається ліквідацією державної фінансової безповоротної підтримки і централізованого вилучення засобів підприємства для створення різних фондів в управлінських структурах. При цьому змінюється також кредитна система. Можливість одержання підприємством кредиту обумовлена його фінансовою стабільністю. Відмовлення від державного фінансування підприємств обумовлює необхідність використання комерційного кредиту, невід'ємною рисою якого є знання контрагентами фінансового стану підприємства і переконаність у його стійкості. Збільшується зацікавленість у стабільності фінансового стану підприємства постачальників, банків, акціонерів, податкових органів. Фінансова стабільність підприємства стає запорукою його виживання, оскільки банкрутство підприємства в умовах ринку є результатом фінансово-господарської діяльності разом з іншими її показниками. У зв'язку з цим велике значення має контроль фінансового стану підприємства як для самого підприємства, так і для його партнерів, а також фінансових органів.

При перевірці повинна приділятися увага самостійності підприємства в рамках закону і відповідальності його перед державою по оподатковуванню, ефективності використання ресурсів - відмінним рисам комерційного розрахунку [21, с. 189].

В аудиторській перевірці фінансових результатів діяльності підприємства використовуються кількісні і якісні показники в необхідному ув'язуванні. Так, розмір прибутку промислового підприємства визначається не тільки кількістю й асортиментом виробів, що випускаються, але і їхньою вартістю. Перевірка дотримання принципів комерційного розрахунку і фінансових результатів вимагає підрозділ факторів на контрольовані показники, на залежні і незалежні від підприємства. Усунення впливу шляхом відповідних розрахунків сторонніх факторів дозволяє більш правильно проводити аудит результатів зусиль колективу того чи іншого підприємства чи приватного власника.

В перевірці діяльності внутрішніх підрозділів організації аналітичні розробки трохи звужуються шляхом скорочення позицій, зв'язаних з укладанням договорів постачання, взаєморозрахунками з банківськими і бюджетними установами, обмеженням можливості перевірки фінансових результатів. Дійсна корисність перевірки складається саме у виявленні невикористаних резервів на всіх стадіях виробничого процесу. Підвищення темпів розвитку економіки господарюючих суб'єктів, залежить від того, чи приведені в дію всі наявні в господарстві резерви, чи дотриманий непорушний принцип режиму економії досягнення найбільших результатів з найменшими витратами. Перевірені первинні документи, дані поточного обліку, показники, що знайшли відображення в балансі, звіті про фінансові результати, служать інформаційною базою, що є основним компонентом експертної системи, пристосованої до вимог і цілей аудиту.

Підприємства зобов'язані публікувати й обнародувати баланс і звіт про прибутки і збитки. За допомогою попереднього, поточного, прогнозного контролю дається об'єктивна з граничним ступенем критичності оцінка торгово-виробничої діяльності і її фінансових результатів у цілому. Отже, з вищесказаного можна зробити висновок, що аудит має величезну корисність для підприємства. Він дозволяє виявити невикористані резерви. Також контроль повинний не суперечити ринковим відносинам.

При проведенні перевірки необхідно установити:

а) правильність визначення підприємством передбачуваного прибутку і виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) для числення авансових платежів у бюджет. Як джерела перевірки використовуються укладені з покупцями договори на постачання продукції (виконання робіт, надання послуг), гарантійні листи, планові калькуляції собівартості одиниці продукції;

б) наявність наказу по обліковій політиці підприємства з указівкою методу визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг);.

в) правильність визначення і законність відображення фактичного прибутку від реалізації продукції (робіт, послуг) на рахунках бухгалтерського обліку. При цьому велике значення має перевірка обґрунтованості приведених у головній книзі і балансі даних про фактичну собівартість залишків нереалізованої продукції (робіт, послуг) і витрат незавершеного виробництва;

г) правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку по рахунках: 79 «Фінансові результати», 44 «Прибуток (збитки) звітного періоду» [15, с. 128].

При перевірці прибутку (збитків) від інших операцій необхідно установити:

а) правильність і повноту відображення доходів (збитків) від присуджених чи визнаних штрафів, пені, неустойок за порушення умов господарських договорів, а також від відшкодування причинних збитків. Варто звірити суми отриманих штрафів, пені, неустойок, відбитих по кредиту рахунка 79, із сумами, зазначеними в укладених договорах;

б) повноту отриманих відсотків по сумах засобів, що числяться на розрахункових, поточних рахунках підприємства. Необхідно перевірити договори підприємства з установами банків, де знаходяться рахунки підприємства. Необхідно перевірити аналіз повноти і своєчасності одержання цих доходів, відповідно до договорів;

в) правильність списання і повноту і правильність оформлення документів по списанню некомпенсованих утрат від стихійних лих, а також у результаті пожеж, аварій, викликаних екстремальними ситуаціями;

г) правильність віднесення на позареалізаційні доходи і витрати інших операцій [12, с. 84].

Однією з важливих задач перевірки обліку фактичного прибутку є установлення відповідності записів синтетичного й аналітичного обліку виручки від реалізації, фактичних витрат, прибутку від іншої реалізації і позареалізаційних доходів записам у головній книзі, балансі і формах бухгалтерської звітності. У залежності від поставлених задач аудитор може провести аналіз результатів реалізації. Використовуючи різні прийоми, з'ясовує вплив окремих факторів на величину прибутку. За підсумками аналізу прибутку, якщо це передбачено, аудитор розробляє заходи, спрямовані на прискорення реалізації продукції, зниження собівартості, запобігання втрат, звертаючи увагу на перспективу і найближчі періоди.

Кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства — це балансовий прибуток чи збиток, що є алгебраїчною сумою результатів від реалізації продукції, робіт і послуг, іншої реалізації, доходів і витрат від позареалізаційних операцій. Фінансові результати діяльності підприємства характеризують також показники виторгу (валового доходу) від реалізації продукції, податку на додаткову вартість. Виторг від реалізації продукції характеризує завершення виробничого циклу на підприємстві, повернення авансованих на виробництво засобів підприємства в готівку і початок нового витка в обігу коштів. Після обчислення з виторгу від реалізації продукції суми податку на додану вартість і витрат на виробництво реалізованої продукції одержимо чистий результат (прибуток чи збиток) від реалізації.

Показники фінансових результатів характеризують абсолютну ефективність господарювання підприємства. Разом з абсолютною оцінкою розраховують також відносні показники ефективності господарювання — показники рентабельності. Відношення балансового прибутку до середньої вартості основних і оборотних коштів визначає загальну рентабельність підприємства. [15, с. 124].

Рентабельність виробництва продукції розраховується як відношення прибутку від реалізації продукції до виторгу від реалізації продукції. Розраховують також інші показники рентабельності, змінюючи чисельник і знаменник загальної формули розрахунку рентабельності у виді відносини прибутку до витрат (ресурсів) чи до різних показників продукції [21, с. 77].

В умовах ринкової економіки основу економічного розвитку підприємства складає прибуток. Показник прибутку став важливим для оцінки виробничої і фінансової діяльності підприємства як самостійного товаровиробника. Прибуток є основним показником ефективності роботи підприємства, джерелом його діяльності. Зростання прибутку створює фінансову основу для самофінансування діяльності підприємства, здійснення розширеного відтворення і задоволення зростаючих соціальних і матеріальних потреб трудових колективів. За рахунок прибутку виконуються також зобов'язання підприємства перед бюджетом, банками й іншими контрагентами. Тому при перевірці прибутку вивчаються як фактори формування, так і розподілу її. Задачами аудиту фінансових результатів є: оцінка динаміки показників формування прибутку, обґрунтованості фактичної величини утворення і розподілу прибутку; виявлення і вплив різних факторів на величину прибутку; оцінка можливих резервів зростання прибутку на основі оптимізації обсягів виробництва і витрат.

В таблиці 3.1 наведена програма аудиту фінансових результатів ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11.

Таблиця 3.1

Програма аудиту фінансових результатів ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11

Розділ аудиту	Метод перевірки	Джерела аудиторських доказів
Формально-логічна перевірка складання первинних документів, податкових накладних, договорів та ін.	Вибіркова перевірка	Податкові накладні, платіжні доручення, розрахунки бухгалтерії
Перевірка чинності та доцільності валових витрат та валових доходів	Вибіркова перевірка	Податкові накладні, платіжні доручення, розрахунки бухгалтерії
Перевірка правильності формування доходів і витрат в фінансовому обліку	Вибіркова перевірка	Накладні, розрахунки бухгалтерії, Журнал 1-7, фінансова звітність
Перевірка правильності складання податкової звітності з податку на прибуток та Звіту про фінансові результати	Суцільна перевірка	Податкова та фінансова звітність
Складання аудиторського висновку

По раніше запропонованій методиці здійснимо визначені процедури аудиту з метою визначення правильності відображення в обліку ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11 фінансових результатів.

Крок 1. Визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається під час складання Звіту про фінансові результати шляхом відрахування з доходу (виторгу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок і т.п.

У статті «Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» відображається загальний доход (виторг) від реалізації продукції, товарів чи послуг (кредитові обороти по субрахунках 701 - 703), тобто без відрахування наданих знижок, повернення проданих товарів і податків із продажів (податку на додану вартість, акцизного збору і т.п.), що відповідає критеріям визнання доходу.

У статті «Податок на додану вартість» указується сума податку на додану вартість, що була включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і відображена по дебету субрахунків 701 - 703 і кредиту рахунка 64.

У статті «Акцизний збір» підприємства — платники акцизного збору відображають суму, що врахована в складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). В обліку необхідна інформація міститься по дебету субрахунків 701 - 703 і кредиту рахунка 64.

Підприємства, що платять інші збори чи податки з обороту, показують їхню суму у вільному рядку Звіту про фінансові результати (дебет субрахунків 701 -703 і кредит рахунків 64, 65). Наприклад, підприємство, що реалізує ювелірні вироби, буде відображати тут суму відрахувань у Пенсійний фонд України (5 % від ціни реалізації).

Надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виторгу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), відображаються в статті «Інші вирахування з доходу» (субрахунок 704). Помітимо, що при здійсненні таких операцій необхідне коректування зв'язаних з цими сумами непрямих податків і платежів, що одночасно відображається по дебету рахунків 64 і 65.

Підприємство ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11 протягом 2011 року реалізувало продукції на 4557,6 тис. грн., у тому числі 759,6 тис. грн. - ПДВ. Підприємство не є платником акцизного збору, інших зборів і непрямих податків.

Сума чистого доходу від реалізації продукції для підприємства буде складати:

(4557,6-759,6) = 3798 (тис. грн.).

В обліку сума чистого доходу буде відображена оборотами дебету рахунка 70 «Доходи від реалізації» у кредиту субрахунку 791 «Результат основної діяльності».

Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

У статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показується:

- виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) чи собівартість реалізованих товарів, що в обліку списана з кредиту рахунка 90 у дебет рахунка 79;

- нерозподілена частина умовно-постійних загальновиробничих витрат, що в обліку відображається окремою проводкою з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 90;

- наднормативні витрати, що також списані з кредиту відповідних рахунків витрат у дебет рахунка 90.

Собівартість реалізованої продукції ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11 склала 3091,6 тис. грн. Тоді валовий прибуток буде складати:

3798 – 3091,6 = 706,4 (тис. грн.).

В обліку таку інформацію можна знайти шляхом зіставлення оборотів дебету рахунка 70 «Доходи від реалізації» у кредит субрахунку 791 «Результат основної діяльності» і з кредиту рахунка 90 «Собівартість реалізації» у дебет цього ж субрахунку 791.

У статті «Інші операційні витрати» відображаються всі інші витрати, що виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються в собівартість продукції, товарів, робіт, послуг і адміністративних витрат). В обліку вони збираються по дебету рахунка 94 і наприкінці звітного періоду (чи щомісяця) списуються в дебет субрахунку 791. В обліку інформація про фінансовий результат від операційної діяльності акумулюється на субрахунку 791 наприкінці звітного періоду (чи щомісяця), а потім списується на субрахунок 441 «Прибуток нерозподілена» чи 442 «Непокриті збитки».

Далі розглянемо на прикладі, по фактичним даним ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11 господарські операції по формуванню і визначенню прибутку в грудні 2011 року. Такі дані являють собою інтерес, тому що тільки наприкінці року підприємство виявляє кінцевий результат своєї діяльності, тобто прибуток чи збиток.

Так, 13.12.11 року був виписаний рахунок НП «Древкомплект» за виконані послуги на суму 1440 грн., у тому числі ПДВ 240 грн. На підставі цього рахунка 14.12.11 р. цей обсяг товарів був оплачений шляхом перерахування засобів на рахунок у банку, на що в бухгалтерському обліку «Аудит» був зроблений запис:

Дебет рахунка 311 «Рахунки в банку в національній валюті»

Кредит рахунка 361 «Розрахунки з покупцями і замовниками» - 1440 грн.

Одночасно на суму податкових зобов'язань по ПДВ:

Дебет рахунка 643 «Податкові зобов'язання»

Кредит рахунка 641 «Розрахунки по податках» - 240 грн.

У той же день 14.12.11 р. був складений акт прийнятих робіт, що підтверджує факт реалізації робіт, послуг. Для підтвердження суми ПДВ ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11 була виписана в двох екземплярах податкова накладна. При цьому складаються записи:

Дебет рахунка 361 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Кредит рахунка 703 «Доход від реалізації послуг» - 1440 грн.

Одночасно на суму податкових зобов'язань:

Дебет рахунка 703 «Доход»

Кредит рахунка 643 «Податкові зобов'язання» - 240 грн.

Собівартість виконаних робіт, зібрана на рахунку 23, списується наступною проводкою:

Дебет рахунка 903 «Собівартість реалізованих послуг»

Кредит рахунка 23 «Собівартість робіт» - 960 грн.

Далі результати послуг НП «Древкомплект» списуються в порядку закриття рахунків класу 7 і 9.

Дебет рахунка 703 «Доходи від реалізованих послуг»

Кредит рахунка 791 «Результат основної діяльності» - 1200 грн.

Дебет рахунка 791 «Результат основної діяльності»

Кредит рахунка 903 «Собівартість реалізованих послуг» - 960 грн.

В ідеалі цей ряд проводок логічно повинний завершуватися проводкою:

Дебет рахунка 791 «Результат основної діяльності»

Кредит рахунка 441 «Нерозподілений прибуток» - 240 грн. (1200 – 960)

Дана інформація відображена також в узагальненому виді в журналі по рахунках класу 7 і окремо 9.

Таким чином, у результаті проведеної перевірки фінансових результатів ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11 відхилень в обліку не виявлено. За результатами перевірки складемо аудиторський висновок.

У результаті проведення аудиту встановлено: надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад фінансових результатів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського фінансового обліку зазначених операцій, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.

В ході перевірки здійснені наступні процедури:

- формально-логічна перевірка складання первинних документів, податкових накладних, договорів та ін.;

- перевірка чинності та доцільності валових витрат та валових доходів;

- перевірка правильності формування доходів і витрат в фінансовому обліку;

- перевірка правильності складання податкової звітності з податку на прибуток та Звіту про фінансові результати.

Вибіркова перевірка відповідності та правильності нарахування витрат та доходів відхилень не виявила. Дані бухгалтерського обліку відповідають даним, відображеним в податковій звітності. Розшифровка аналітичних даних доходів і витрат показала тотожність аналітичних та синтетичних рахунків. Проведена рахункова перевірка правильності складання Звіту про фінансові результати відхилень не виявила. Звірка даних зведеного обліку фінансових результатів з фінансовою звітністю відхилень не виявила. Ризик невідповідності даних бухгалтерського обліку фінансових результатів низький. Фінансову та податкову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і вона достовірно та повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01 січня 2011р. згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності в Україні».

В якості рекомендацій запропоновано впровадити посаду внутрішньогосподарського аудитора, що забезпечить постійний контроль за процесом формування та використання фінансових результатів та взагалі системи обліку ПАТ «Київхліб» Хлібокомбінат №11.

Як джерела перевірки фінансових результатів і виручки від реалізації послуг були використані укладені з замовниками договори продажу та на виконання робіт, кошториси, наказ по обліковій політиці. Основною задачею даних процедур була правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку по рахунках: 44 «Прибутки та збитки», 79 «Фінансовий результат», правильність складання Розділу 1 «Звіту про фінансові результати».