3.2.Аудиторський ризик та його складові.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

Класифікація ризиків в аудиті:

Ризики

Інформаційний

Підприємницький

Аудиторський

Властивий

Ризик контролю

Ризик невиявлення

Інфор­маційний ризик - це ризик того, що звітна інформація, представлена користувачам, містить суттєві відхилення і не відповідає дійсності. Користувачам інформації і аудиторам слід пам'ятати, що повне усу­нення інформаційного ризику за допомогою аудиту неможливе — така мета є просто нереальною. Наявність аудиторського висновку про бухгалтерську звітність зменшує рівень інформаційного ризику, зни­жує його до прийнятних меж, але не зводить до нуля.

Підприємницький ризик - небезпека виставлення претензій клієнтами та іншими сторонами, зацікавленими в результатах аудиту;

• небезпека виникнення фінансових втрат від заняття аудиторською діяльності

Ризик аудиту або загальний ризик

Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складових:

• властивий ризик;

• ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

• ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.

Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

• рівень цілісності управління;

• досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

• діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

• фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

• бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

• складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

• здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

• терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.

Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства - це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві. Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.

Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки. Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта. Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб.

До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запев-нюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

* тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

* строки проведення незалежних процедур;

* обсяг незалежних процедур.

Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.

Є ще ризик контролю - оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському облікові і звітності. Крім того, ризик контролю - це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю. Ризик бізнесу - вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, водночас, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, що виникли з причини вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення.

Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.

Загальний аудиторський ризик розраховується за наступною формулою

AR = IR * RC * DR,

Де: AR – загальний аудиторський ризик;

IR – властивий ризик;

RC – ризик контролю;

DR – ризик не виявлення помилок.

Згідно МСА, розмір загального аудиторського ризику може знаходитися у межах від 1-5%.

Властивий ризик та ризик контролю визначаються за допомогою Листка оцінки властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення помилок визначається розрахунковим шляхом і, якщо, його розмір не перевищує 50%, то аудитор може проводити аудиторську перевірку на даному підприємстві.

Зразок

Листок оцінки властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю

____________________

(назва підприємства)

Номер

Етап робіт схвалення замовника

Склав Дата____ Преревірив_________ Дата_____

Питання	Ризик		Джерела інформації
	високий	низький
Зовнішні фактори властивого ризику
(загальний план галузі)
1 Який загальний стан економіки галузі?
Спад виробництва	Так	Ні
Депресія	Так	Ні
Зростання ділової активності	Так	Ні
2. Чи вплинули негативно на розвиток підприємств галузі:
загальний стан економіки України	Так	Ні
зростання рівня інфляції	Так	Ні
чинне законодавство	Так	Ні
зміни офіційного обмінного курсу іноземних валют	Так	Ні
зміни ставки % банків за короткостроковий кредит	Так	Ні
нше (вказати)
3. Чи належить продукція галузі до:
конкурентоспроможної	Ні	Так
швидкостаріючої	Так	Ні
енергоємної	Так	Ні
Матеріалоємної	Так	Ні
Трудомісткої	Так	Ні
і. Чи характерний для галузі тривалий виробничий цикл?	Так	Ні
5. Чи залежить галузь від імпортних поставок паливно-мастильних матеріалів, енергії, сировини тощо?	Так	Ні
6. Чи відбувались у галузі протягом звітного періоду банкрутства (згортання виробництва)	Так	Ні
7. Чи отримує галузь значні дотації від уряду?	Так	Ні
8. Чи спостерігалися значні зміни у тенденції при­бутковості (збитковості) серед підприємств галузі?	Так Ні	Ні Так
внутрішні фактори властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю
1. Яка форма власності підприємства?
державна	Ні	Так
приватна	Ні	Так
інша
2. Як здійснюється керівництво підприємством?
одноосібне	Так	Ні
колегіально	Ні	Так
3. Чи має керівництво: достатню кваліфікацію, практичний досвід роботи	Ні	Так
4. Чи має керівництво негативну репутацію?	Так	Ні
5. Чи є ознаки недостатньої чесності керівництва?	Так	Ні
6. Чи не знаходиться керівництво під чиїмось негативним впливом?	Так	Ні
7. Чи здатне керівництво на невиправданий ризик?	Так	Ні
8. Чи є причини у керівництва прикрасити фінансовий стан підприємства (перекрутити його показники)?	Так	Ні
(Вкажіть, які саме: зміна форми власності
необхідність отримання кредиту
необхідність підтримання певного курсу лекцій
можлива зміна власника
Інші причини)
9. Чи відбулися у звітному періоді (очікуються найближчим часом після його закінчення) зміни:
у складі керівництва	Так	Ні
у складі власників	Так	Ні
форми власності	Так	Ні
10. Чи існує чіткий розподіл функціональних обов'язків на підприємстві?	Ні	Так
1 1 . Чи збігається реальний розподіл повноважень членів керівництва з формальними обов'язками?	Так	Ні
12. Чи передбачений організаційною структурою підприємства орган внутрішнього контролю:
ревізійна комісія	Так	Ні
відділ внутрішнього аудиту	Так	Ні
Інші (вказати)	Ні	Так
ІЗ. Чи усвідомлює керівництво важливість бухгалтерського обліку?	Так	Ні
14. Чи існує конфлікт між керівництвом та головним бухгалтером?	Так	Ні
15. Чи здійснюються інвентаризації перед складанням річної звітності?	Ні	Так
16. Чи укладені договори про матеріальну відповідальність у передбачених законодавством випадках?	Ні	Так
17. Чи відбулися зміни у складі традиційних користувачів звітності за звітний період, чи передбачаються найближчим часом після його закінчення (вказати, які саме)	Так	Ні
18. Чи були випадки крадіжок, зловживань на підприємстві?	Так	Ні
19. Чи спостерігається часта зміна кадрів серед:
працівників бухгалтерії	Так	Ні
матеріально відповідальних осіб	Так	Ні
20. Чи є підприємство позивачем (відповідачем) у судовій справі?	Так	Ні
21. Чи є філії (дочірні підприємства)?	Так	Ні
22. Чи вистачає підприємству власних оборотних коштів?	Так	Ні
23. Чи використовуються підприємством позики?	Так	Ні
24. Чи спостерігається високий рівень постійних витрат?
25. Чи є підприємство збитковим (прибутковим)?	Так	Ні
26. Чи були значні фінансові втрати на підприємстві?	Так	Ні
27. Чи залежить підприємство від незначної кількості замовників, незначної кількості постачальників?	Так Так	Ні Ні
28. Чи носять постійний характер порушення зобов'язань:
постачальників перед підприємством	Так	Ні
підприємства перед замовниками	Так	Ні
29. Чи здійснює підприємство декілька видів діяльності?	Так	Ні
30. Які форми оплати переважають на підприємстві:
готівкова	Так	Ні
безготівкова	Так	Ні
бартерна	Так	Ні
31. Чи здійснювались нетрадиційні господарські операції протягом звітного періоду?	Так	Ні
32. Який спосіб обліку реалізації продукції здійснюється на підприємстві:
метод нарахування	Так	Ні
касовий метод	Так	Ні
33. Чи високий ступінь складності здійснюваних господарських операцій?	Так	Ні
34. Чи здійснює підприємство зовнішньо­економічну діяльність?	Так	Ні
35. Чи застосовується на підприємстві:
ручна обробка облікової інформації	Ні	Так
комп'ютерна	Так	Ні
36. Чи здійснювались перевірки діяльності підприємства у звітному році:
Державною податковою адміністрацією вищестоящою організацією	Так	Ні
Іншими уповноваженими на перевірку органами (вказати які саме)	Так	Ні
37. Чи проводився аудит у попередньому звітному періоді?	Так	Ні
38. Чи змінився аудитор підприємства?	Так	Ні
39. Чи сплачувало підприємство значні санкції по податках і платежах:
у попередньому звітному періоді	Так	Ні
протягом звітного періоду	Так	Ні
40. Чи при попередньому аудиті:
порушувались питання обмеження аудиту	Так	Ні
виникали суперечки щодо розміру оплати	Так	Ні
інші конфлікти з працівниками аудиторської фірми	Так	Ні
зафіксовані недоліки у системі внутрішнього контролю	Так	Ні
порушувалась незалежність аудиторів	Так	Ні
41. Чи відбувались у звітному періоді:
зміни в обліковій політиці підприємства?	Так	Ні