4. Понятие и методы обоснования аудиторской выборки. Критерии аудиторской выборки

Решение вопроса об аудиторской выборке тесно связано с аудиторскими доказательствами, аудиторскими процедурами, оценкой надежности СВК.

От оценки аудитором состояния учета и ВК на предприятии будут зависеть и все его последующие действия. Если в процессе изучения отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе полных и достоверных исходных данных, он может вовсе не прибегать к проверке.

Если же аудитор оценивает надежность СВК как низкую, он обязан провести тщательную проверку, как правило, сплошную. Он не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным им самостоятельно. Сплошная проверка всей ФХД очень трудоемка, но аудитор обязан либо полностью убедиться в достоверности (недостоверности) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Наиболее распространена средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Такая оценка может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, наложен ВК, а по другим разделам учета складывается противоположная картина.

При средней степени уверенности применяют выборочные методы контроля. Выборочная проверка бывает двух видов:

• на соответствие (атрибутивная выборка);

• по существу (количественная выборка).

Пример атрибутивной выборки - санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций и т.д. Задача - состоит в установлении, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля.

Количественная выборка - задача: измерение нарушений ВК в стоимостном выражении. Пример -подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по относительно малой его части

Организация выборочной проверки включает определение:

а) популяции (генеральные совокупности) выборки;

б) единицы наблюдения;

в) единицы отбора;

г) методов отбора;

д) объема выборки;

е) проверку ее представительности (непредставительности);

ж) порядка распространения выборочных данных на популяцию.

Популяция - набор элементов, проверяемая генеральная совокупность (проводки статьи, записи). Для составления популяций документация разбивается на однородные массивы по различным признакам -характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности, размерам суммы. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, исследуемой популяцией будут все бухгалтерские документы, записи, относящиеся к расчетам с дебиторами, но не менее, чем на обусловленную сумму.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при проверке объективно обусловлена. Это может быть раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной единицы наблюдения единицы отбора могут быть разными и различаться по степени детализации. Выборка тем эффективнее, чем детальнее единица отбора. Условие назначения единицы отбора - элемент может быть проверен практически. Например, при аудите дебиторской задолженности единицей отбора может выступать сумма расчетов с отдельным покупателем; сумма счета-фактуры, отдельная позиция счета-фактуры.

Определяя единицы выборки дебиторской задолженности, необходимо изучить возможность отбора каждого из элементов. Так, проверка состояния расчетов на конкретную дату с определенным покупателем при письменном запросе о подтверждении потребует от третьего лица определенных действий, а вот ответ на вопрос, касающийся отдельного счета, его не затруднит. Таким образом, выбор в качестве единицы отбора суммы счета-фактуры делает более вероятным получение требуемого ответа на запрос, чем в случае выбора в качестве единицы отбора суммы расчетов с определенным покупателем.

Если аудитор проверяет менее 100% популяции, аудиторские процедуры обязательно включают определенный уровень риска. Риск заключается в том, что ошибки содержатся в той части документов, которые не подвергались проверке.

Риск необнаружения поддается контролю и регулированию со стороны аудитора:

1) метод выборки применяется тогда, когда из нее уже выбраны и проверены сплошным методом наиболее значимые элементы;

2) в целях повышения эффективности проверки элементы группируются по однородным признакам (расслоение популяции, или стратификация). Это дает возможность сконцентрировать внимание на группах с наибольшим риском возникновения ошибок;

3) чем больше выборка, тем меньше риск. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. давать представление о всей популяции.

Существует три метода отбора элементов выборки: систематический, произвольный, бессистемный. При систематическом отборе необходимо: подсчитать интервал выборки, выбрать точку отсчета, выбрать соответствующие элементы популяции.

Так, если популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки - 25, то интервал выборки составит 10 (250:25). Если началом выборки определен 3 элемент популяции, то в выборку попадают 3, 13, 23, 33 и т.д.

В случае, если популяция уже организована систематически, т.е. ее элементы расположены в определенной последовательности, используют второй метод - произвольный

Произвольный метод отбора - подразумевает, что каждый подлежащий выборке элемент имеет одинаковую вероятность быть отобранным. Для осуществления произвольного отбора применяют «датчики случайных чисел», представляющие компьютерные программы.

Метод бессистемного отбора - производится без использования элементов первого и второго метода, но он ближе к произвольному методу выборки.

Пример - выборка из первичных документов за весь проверяемый период, когда в роли популяции выступают папки с документами, а элементом выборки может стать любой документ, который аудитор возьмет из папки.

Этот метод широко распространен среди аудиторов, но субъективизм делает этот метод нестатистическим. Более предпочтительным на практике являются 1 и 2 методы.

Для повышения эффективности выборки применяют метод расслаивания популяции на сегменты (гнезда) с равными суммами, а затем производят выборку из каждого сегмента отдельно.

Для того, чтобы компенсировать негативное влияние большого разброса стоимости элементов совокупности, применяют 100% проверку индивидуально значимых элементов и выборку, основанную на денежной единице, а оставшуюся часть элементов делят на 3 части: большие, меньшие и средние (равные средней величине элемента в популяции).

Интерпретация результатов выборки на всю популяцию происходит в несколько этапов:

Первый этап - качественная оценка выявленной ошибки. Если в выборке не обнаружено денежных ошибок, аудитор может сделать заключение о достоверности проверяемой популяции. Если ошибки обнаружены, аудитору следует дать им качественную характеристику.

Аудитор должен оценить:

- является ли факт появления ошибки случайным;

- вызван ли он недостатком организации СВК, либо указывает на недостатки системы управления в целом, в частности, на мошеннические действия со стороны управляющих.

Причина ошибки оказывает влияние на оценку достоверности данных популяции в целом. Например, ошибка, возникшая в результате мошенничества персонала, необязательно будет влиять на достоверность отчетности, но это тревожный сигнал для клиента. Другой случай - ошибка, вызванная неправильным применением учетных регистров. Такая ошибка будет, скорее всего, наследственной.

На втором этапе производится проецирование обнаруженной в выборке ошибки на все популяцию. Общая проецируемая на всю популяцию ошибка складывается из проецируемых ошибок по каждой страте, входящей в популяцию.

Заключение о достоверности финансовой отчетности зависит от точности аудиторских тестов. Если сумма ошибки, обнаруженной в результате выборочных проверок, превышает ожидаемую величину, это значит, что для заключения о достоверности финансовой отчетности не было собрано достаточно данных, и оценка надежности СВК аудитором была завышена.