§4. Технологія (процедура) планування зниження собівартості продукції від «нормативної бази на початок планового періоду»

Як уже відзначалося вище, у теорії і практиці ринкових відносин на базі класифікації витрат на постійні і змінні відносно до обсягу виробництва виникла система управлінського обліку – «директ-костінг». Ця класифікація і розроблена на її основі система (перші теоретичні розробки цієї системи з'явилися ще наприкінці XVII] століття) так би і мали теоретичне значення, «поки не склалися суспільні економічні передумови для реалізації переваг цієї класифікації: зростання конкуренції між відособленими товаровиробниками, боротьба за ринки збуту і пошук нових сегментів ринку, зростання витрат на освоєння і випуск нової продукції, рекламу, дослідження ринку і, як наслідок, ускладнення орієнтації окремого товаровиробника в умовах розвинутого ринку» [29, с. 23].

Ці тенденції вже починають розвиватися і в Україні. У цих умовах дедалі більше буде збільшуватися потреба товаровиробників у інформації про витрати на виробництво виробів, не перекручених у результаті розподілу непрямих видатків. Таку інформацію, як показники собівартості в частині змінних витрат і маржинального прибутку, дає система «директ-костінг». Однак для прийняття управлінських рішень недосить тільки впровадження управлінського обліку по системі «директ-костінг». Для прийняття оперативних рішень по зміні номенклатури й асортименту, цін і обсягів виробництва необхідно систему поділу змінних і постійних витрат впровадити в практику не тільки обліку, а й планування. У практиці західних систем обліку, крім «директ-костінгу», застосовується також система «стандарт-кост». Ця система містить у собі розробку норм стандартів на витрати праці, матеріалів, накладних видатків, складання стандартної (нормативної) калькуляції й облік фактичних витрат із виділенням відхилень від стандартів (норм).

У теорії і практиці вітчизняного обліку існує розроблена система нормативного обліку, багато в чому схожа із західною системою «стандарт-кост». Однак в умовах витратного механізму ціноутворення в підприємств не було реальних стимулів щодо зниження витрат через управління ними. До того ж детально була розроблена тільки система нормативного обліку для визначення фактичної собівартості.

Очевидно, назріла необхідність тісної інтеграції обліку, аналізу і планування витрат виробництва як наукової основи прийняття управлінських рішень. Запропонована нижче процедура планування «від нормативної бази на початок планового періоду» спрямована на вирішення цього завдання.

У загальному вигляді поетапна технологія планування витрат виробництва від «нормативної бази на початок планового періоду» така:

Перший етап. Розрахунок нормативної собівартості продукції по нормативах на початок року.

На цьому етапі розраховуються нормативні калькуляції по виробах на обсяг конкретних виробів і нормативна собівартість продукції в цілому по підприємству лише по змінних витратах (включаючи і розрахунок маржинального прибутку) – тобто калькуляції складаються «методом величини покриття». Умовно-постійні витрати станом на початок планового року розраховуються тільки в цілому по підприємству. Крім маржинального прибутку, у цілому по підприємству розраховуються також повна собівартість і прибуток.

Другий етап. Розрахунок витрат та інших вартісних показників на плановий рік.

Оскільки вартісні показники на початок планового року вже встановлені й аналіз їх дає певну відправну інформацію, варто відповідно до мети підприємства на цей рік (реалізація мети стратегічного плану) зробить укрупнений прогнозний розрахунок річного плану. Розрахунок необхідно робити без складання калькуляцій по окремих виробах у вигляді собівартості товарної продукції по змінних статтях калькуляції й окремо по постійних витратах у цілому по підприємству.

Розрахунок можна робити індексним методом, методами екстраполяції чи інтерполяції. Наприклад, на початок планового періоду прибуток склав 5 040 тис. грн. Планом передбачається збільшити його на 25%. Це може досягатися за рахунок зниження і змінних, і постійних витрат. Результати розрахунку наведено в табл. 9.4.

Як видно з таблиці, зростання прибутку на 25% забезпечується зниженням собівартості продукції на 4,7%, у т. ч. на 0,9% за рахунок сировини і матеріалів; 5% – по заробітній платі і 3% – по інших змінних витратах. Причому 51% зниження собівартості припадають на постійні витрати.

Табл. 9.4 наочно свідчить, що порівняльний аналіз показників плану і звітного року не має смислу. Для проведення такого аналізу варто було б базисний рік перерахувати на планову номенклатуру й асортимент. В іншому випадку невідповідність базисного і планового випуску продукції не дозволяє мати уявлення про реальні зрушення. Дійсно, про що свідчить той факт, що витрата покупних напівфабрикатів у плановому році порівняно з базисним зменшилася на 205 тис. грн.? Це – не економія. Просто зменшилася кількість виробів, де споживаються дорожчі напівфабрикати. Аналіз змінних витрат, прибутку і маржинального прибутку вимагав би обліку зміни структури асортименту, цін, перехідної економії і т. д., що, власне кажучи, уже відображено в розрахунку на початок планового року.

Третій етап. Планування витрат виробництва і вартісних показників на перший квартал.

Спочатку по номенклатурі, асортименту, цінах і нормативах на початок цього кварталу робиться розрахунок «нормативної собівартості продукції на початок планового кварталу» у вигляді складання калькуляцій по окремих виробах, на програму конкретних виробів і в цілому по підприємству методом калькулювання «по величині покриття» – тобто тільки по змінних витратах. Умовно-постійні витрати станом на початок планового кварталу розраховуються в цілому по підприємству. Потім відповідно до заходів щодо зниження витрат як змінних, так і постійних аналогічно складається планова собівартість продукції на перший квартал.

Таблиця 9.4

Розрахунок прогнозних вартісних показників на плановий рік

(тис. грн.)

№ п/п	Статті витрат	Вартісні показники
		Базисний рік	На початок планового року	Індекс відхилення	Величина відхилення	Плановий рік
1.	Сировина і матеріали	3 913	3 930	0,991	-35	3 895
2.	Покупні напівфабрикати	1 705	1 500	-	0	1 500
3.	Зарплата з нарахуваннями	10 090	9 500	0,95	-475	9 025
4.	Інші витрати	6 122	5 410	0,98	-108	5 302
5.	Всього змінні витрати	21 830	20 340	0,97	-618	19 722
6.	Виручка від реалізації	31 405	31 820	-	0	31 820
7.	Маржинальний прибуток	9 575	11 480	1,054	+618	12 098
8.	Постійні витрати	7 125	6 440	0,9	-644	5 796
9.	Собівартість	28 955	26 780	0,95	-1 262	25 518
10.	Прибуток	2 450	5 040	1,25	1 262	6 302

Четвертий етап. Аналіз виконання плану за перший квартал.

Особливість цього аналізу полягає в тому, що порівнюється не план із фактом, а «нормативна собівартість» першого кварталу, перерахована на фактичний випуск продукції в цьому кварталі (тільки по змінних витратах) із фактичними витратами на одиницю продукції (і на фактичний обсяг) по змінних статтях калькуляції. Аналіз умовно-постійних витрат робиться шляхом порівняння плану і факту в цілому по підприємству. Цей етап детально розглядається в спеціальному розділі теми (див. підрозділ 5 цієї теми).

П'ятий етап. Планування витрат виробництва і вартісних показників на другий квартал.

Технологія розрахунку повністю співпадає з розрахунком аналогічних показників за перший квартал. Тільки тут при складанні плану варто найповніше врахувати результати аналізу фактичного виконання плану за перший квартал і кон'юнктуру, яка складається до початку цього періоду. При складанні планів на наступні квартали використовується технологія третього і четвертого етапів.

У цілому технологія планування виробничих витрат «від нормативної бази на початок планового періоду» подана на рис. 9.2. Як видно зі схеми, відмінною рисою всіх етапів є те, що калькуляції складаються «методом величини покриття», умовно-постійні витрати плануються тільки в цілому по підприємству, а використання на всіх етапах як вихідної бази «нормативної собівартості продукції на початок планового періоду» дозволяє в планах кварталів безпосередньо врахувати заходи щодо впровадження нової техніки, технології і т. п.