§2.2. Метод загальної калькуляції і калькуляції «методом величини покриття»

Залежно від прийнятого методу розподілу витрат у теорії і практиці планування застосовуються два методи калькулювання собівартості продукції: метод загальної калькуляції (повного розподілу витрат) і "метод величини покриття" (розподілу лише змінних витрат).

Метод загальної калькуляції – припускає розподіл як змінних, так і постійних витрат на одиницю продукції. Це саме той метод, яким користувалися в умовах "командно-адміністративної" системи управління. На жаль, він залишається основним методом калькулювання витрат і дотепер.

У плановій економіці собівартість продукції була не тільки директивним і фондоутворюючим, а й ціноутворюючим фактором. Відправляючи калькуляцію виробу в Держкомцін, підприємства прагнули завищити витрати головним чином за рахунок так званих «накладних видатків» (важче перевірити), оскільки чим вища «база», тим вища ціна, а отже – маса прибутку й обсяг товарної продукції. З останнім показником прямо була пов'язана величина фонду заробітної плати, тому підприємствам було невигідно використовувати дешеві матеріали, сировину і напівфабрикати.

Цей метод ціноутворення з повним правом називали «витратним». Установлювані директивним шляхом ціни не відображали ні реальних витрат, ні реального співвідношення попиту та пропозиції. Більше того, на багато видів товарів установлювалися планово занижені збиткові ціни (сировина, паливо) або планово завищені (насамперед на споживчі товари).

У ринковому господарстві вартість товарів і послуг визначається не індивідуальними витратами товаровиробників, а ринковою кон'юнктурою, в основі якої лежить зміна попиту і пропозиції. Високий ступінь невизначеності вимагає використання гнучких інструментів планування, які дозволяють швидко враховувати зміну попиту і пропозиції, цін, вимог до якості товарів і т. п.

У цих умовах, як вважає більшість західних економістів, перевагу варто віддати складанню калькуляцій собівартості продукції «методом величини покриття». В інших джерелах його називають «методом внеску», «методом розрахунку по граничних витратах». Суть його в тому, що по окремих видах продукції розподіляються тільки змінні витрати.

Економічний зміст «величини покриття» полягає в тому, що його величина є тією частиною, виручки від реалізації продукції, яку підприємство, з одного боку, використовує для покриття умовно-постійних витрат, а з іншого боку – по можливості для відрахування в прибуток. Величина покриття (маржинальний прибуток) собою ніби-то покриває умовно-постійні витрати і прибуток. Коли умовно-постійні витрати менші маржинального прибутку, то вироби будуть прибутковими, в іншому випадку – збитковими. Саме цією залежністю обґрунтовується застосування такого терміну, як калькуляція «методом величини покриття». Для наочності зобразимо можливі ситуації при калькулюванні «методом величини покриття» на рис. 9.1.

У цих ситуаціях ціна виробів (без ПДВ і акцизів) дорівнює 100 грн., змінні витрати по всіх виробах – 70 грн., а маржинальний прибуток –30 грн. У першій ситуації величина покриття (маржинальний прибуток) більше величини постійних витрат, тому виріб прибутковий. У другій ситуації постійні витрати рівні маржинальному прибутку – виріб «беззбитковий». У третій ситуації величина покриття менша постійних витрат – і виріб збитковий.

Якщо ж випускається більше одного виробу, то прибуток по кожному виробу з використанням цього методу визначити не можна. Це, можна сказати, «недолік» методу, який зумовлює його достоїнства і переваги перед методом повного розподілу витрат.

Дійсно, наприклад, уже після складання плану виникла необхідність збільшити виробництво одного виробу, зменшити іншого і при цьому змінити ціни, внести корективи у витрати виробництва і т. д. При калькулюванні «методом повного розподілу витрат» це потребує перерахунку калькуляцій по всій номенклатурі. Це пояснюється

Рис. 9.1. Калькуляція «методом величини покриття»

специфікою розрахунку загальної калькуляції, де так звані умовно-постійні витрати розподіляються між виробами тим чи іншим непрямим методом. Але незалежно від застосовуваного методу є чітка залежність «поведінки» змінних і умовно-постійних витрат залежно від зміни обсягу виробництва (табл. 9.3).

Таблиця 9.3

Поведінка змінних і умовно-постійних витрат при зміні

обсягу виробництва

Обсяг виробництва	Зміні витрати			Умовно-постійні витрати
	на одиницю продукції	на кількість продукції даного найменування	загальні по підприємству	На одиницю продукції	на кількість продукції даного найменування	загальні по підприємству
Зростає	постійні	збільшуються	збільшуються	зменшуються	зменшуються	постійні
Зменшується	постійні	зменшуються	зменшуються	збільшуються	збільшуються	збільшуються

Тут увагу необхідно акцентувати на те, що умовно-постійні витрати залишаються постійними лише в цілому по підприємству, а на калькуляційну одиницю і на кількість цих виробів відповідно збільшуються чи зменшуються. Тому будь-яка зміна кількості виробів хоча б по одній позиції вимагає, якщо дотримуватися прийнятого порядку розподілу умовно-постійних витрат, повного перерозрахунку калькуляцій виробів по всій номенклатурі.

Зовсім інша ситуація при використанні методу калькулювання «по величині покриття». Тут змінні витрати при зміні обсягу виробництва на одиницю продукції залишаються постійними, а на програму цих виробів і в цілому по підприємству відповідно збільшуються чи зменшуються. Не залежить від зміни обсягу виробництва і маржинальний прибуток на одиницю продукції. Ця обставина дозволяє розраховувати зміну величини маржинального прибутку від зміни кількості продукції, що випускається, причому зростання (зменшення) маржинального прибутку одночасно означає таке ж зростання (зменшення) величини прибутку. Таким чином, не маючи конкретних значень прибутку по окремих виробах, ми без перерозрахунку калькуляцій легко одержимо інформацію про те, як зміна кількості тих чи інших видів продукції позначиться на загальній величині маржинального прибутку і прибутку.

Розрахунок робиться за формулою:

(9.1)

де і – відповідно приріст (зменшення) маржинального прибутку і прибутку від зміни кількості виробів;

– маржинальний прибуток на одиницю i-го виробу;

– приріст (зменшення) кількості i-го виробу;

i=1, 2, 3, ..., п – найменування виробів.

Причому на основі цієї базової формули виводиться ряд формул, які дозволяють буквально миттєво одержати відповіді на найрізноманітніші варіанти, що виникають з необхідності обліку мінливої ринкової кон'юнктури.

Очевидно, правомірне питання: на що ж орієнтуватися підприємству при встановленні ціни, якщо не робити розрахунок повної собівартості виробів? Перехід на складання калькуляції «методом величини покриття» зовсім не означає повної відмови від складання калькуляції з повним розподілом витрат. Остання необхідна для порівняння витрат на виготовлення продукції з витратами в конкурентів, для порівняння з ринковою ціною, але ніяк не для встановлення ціни (за винятком регульованих цін) і рішень по асортименту. Причому, розраховуючи повну собівартість, варто використовувати цю інформацію тільки в статиці і пам'ятати про умовність розподілу непрямих витрат. Думаємо, що орієнтуватися при встановленні цін потрібно не на повні індивідуальні витрати по конкретних виробах, а на ринкову кон'юнктуру і положення, що складається в цілому по підприємству. І головний орієнтир – величина маржинального прибутку в цілому по підприємству (величина покриття).

Допустимо, в нашому прикладі довелося знизити ціну виробу А до 27,0 грн. Можливі два варіанти: одночасно збільшити кількість продажу виробу А на 10 тис. од. або, не змінюючи ціни, зменшити кількість «збиткових виробів» на 20 тис. од. Щоб одержати результати таких рішень при використанні «методу повного розподілу витрат», необхідно зробити повний перерозрахунок усіх калькуляцій у цих двох варіантах. Використання ж величини маржинального прибутку дозволяє одержати ці результати майже миттєво. Дійсно, у першому варіанті з урахуванням зменшення маржинального прибутку по виробу А до 5,125 і зростання обсягу продажу до 60 тис. од. сума маржинального прибутку складе: 5,125 × 60 = 307,5 тис. грн. У другому варіанті: 6,225 × ЗО = 186,75 тис. грн. Різниця величин маржинального прибутку 120,75 тис. грн. – це різниця і величин прибутку. Значить, ефективніше не залишати колишню ціну і знижувати продаж, а, знизивши ціну, збільшити продаж.

Отже, розрахунок калькуляцій методом «величини покриття» дозволяє робити численні варіантні розрахунки з урахуванням ринкової кон'юнктури, вирішувати питання з цінами, асортиментом, включенням у замовлення нових виробів, змін у рівні кооперації і т. д. Однак собівартість – величина динамічна, тому виникає проблема планування її зниження. Тут теж необхідно переосмислити методи, що застосовувалися в умовах централізованого управління економікою.