5. Відшкодування податку на додану вартість

Бюджетне відшкодування - це відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування за результатами перевірки платника податку.

Нарахування суми ПДВ, що підлягає перерахуванню до Державного бюджету України, та відшкодування з бюджету сплаченого податку є центральною складовою адміністрування цього податку. Несвоєчасне або не в повному обсязі відшкодування ПДВ вимиває обігові кошти платників податку і необґрунтовано підвищує рівень податкового навантаження на платників. Податковий кодекс встановив принципово нові норми щодо автоматичного бюджетного відшкодування, повернення ПДВ нерезиденту, який надає послуги на митній території України, посилення податкового контролю за відшкодуванням ПДВ при вивезенні товарів за межі митної території України та деякі інші. Вперше врегульовано питання бюджетного відшкодування у разі отримання від нерезидента послуг на митній території України. У такому випадку підлягає поверненню сума податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем таких послуг.

Отже, якщо за результатами поточного звітного (податкового) періоду платником податку визначено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту (заповнено рядок 19 податкової декларації), така сума враховується у зменшення суми податкового боргу за попередні звітні (податкові) періоди з податку на додану вартість, у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу (відображається у рядку 20.1 декларації), а решта зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 20.2 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду).

Якщо в наступному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, з урахуванням залишку такого від'ємного значення минулого податкового періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного періоду, має від'ємне значення (рядок 22 податкової декларації), то:

• бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного До податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг;

• залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Ця норма не суперечить ст. 183 Директиви Ради 2006/112/ЄС, в якій зазначається: якщо за певний податковий період сума, віднесена на зменшення податкового зобов'язання, перевищує суму ПДВ, яку необхідно сплатити, то держави-члени можуть на підставі встановлених ними умов або здійснити відшкодування, або перенести надлишок на наступний період. Більше того, зазначається, що держави-члени можуть відмовитися від відшкодування або перенесення надлишку на майбутній період, якщо сума надлишку є незначною.

На отримання бюджетного відшкодування не мають права особи, які:

- були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);

- мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Зазначена заборона на відшкодування ПДВ запроваджена з метою попередження неправомірного формування податкового кредиту зазначеною категорією платників податку, що, в свою чергу, сприяє покращенню адміністрування та збереженню державного ресурсу на відшкодування ПДВ.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковім декларації. Такі платники податку здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та подають додаток 3- Д3 до декларації. До декларації додаються також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України.

Зауважимо, що раніше вимагалося подання оригіналів лише п'ятих основних аркушів вантажних митних декларацій. На сьогодні посилено контроль з боку Держмитслужби України за правильністю визначення декларантом митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон України (див. накази Держмитслужби № 58 від 29.01.2010 р. та № 1242 від 19.10.2010 р.). Зазначимо, що з набуттям чинності Кодексу до податкової декларації не потрібно додавати копії погашених податкових векселів (податкових розписок). Податковим кодексом не передбачено застосування платниками податків податкових векселів на суму податкових зобов'язань по операціях з ввезення товарів на мигну територію України. Виключення зроблено лише для підприємств суднобудівної промисловості у разі ввезення на митну територію України устаткування, обладнання та комплектуючих, що не виробляються в Україні,

Сума податку, фактично сплачена у попередніх податкових періодах, визначається із сум, які були включені до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та не брали участі у розрахунках бюджетного відшкодування протягом попередніх податкових періодів або не погашали податкові зобов'язання наступних звітних періодів (рядок 21 декларації).

Залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 податкової декларації поточного звітного податкового періоду та переноситься до рядка 21.2 податкової декларації наступного звітного періоду).

Сума податку па додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду, вказується в рядку 25 декларації.

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

Орган ДПС зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного органу ДПС орган Державного казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.

Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган ДПС виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом ДПС за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах;

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом ДПС за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не мас права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Податковим кодексом впроваджено автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ. Порядок автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ відрізняється від звичайного терміном проведення перевірки на правомірність заявлених до відшкодування сум ПДВ, а саме камеральна перевірка проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним терміном отримання податкової декларації, та не передбачає проведення невиїзної документальної перевірки за умови, якщо платник податку відповідає визначеним критеріям. Також передбачені скорочені терміни (протягом 3-х днів) надання висновку органом ДПС та перерахування коштів на рахунок платника органом ДКУ. За порушення термінів відшкодування зазначені органи несуть відповідальність відповідно до законодавства.

У Податковому кодексі визначені критерії, яким повинні відповідати платники, що мають право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ. Право на отримання автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ мають платники, які відповідають одночасно таким критеріям:

• не перебувають у судових процедурах банкрутства відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»;

• юридичні особи та фізичні особи-підприємці, які включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців і до цього реєстру стосовно них не внесено записів про:

а) відсутність підтвердження відомостей;

б) записів про відсутність за місцезнаходженням (місцем проживання);

в) прийняття рішень про: виділ, припинення юридичної особи, підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця;

г) визнання повністю або частково недійсними установчих документів чи змін до установчих документів юридичної особи;

д) припинення державної реєстрації юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця та стосовно таких осіб відсутні рішення або відомості, на підставі яких проводиться державна реєстрація припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця;

• здійснюють операції, до яких застосовується нульова ставка (питома вага яких протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів (місяців) сукупно становить не менше 50 відсотків загального обсягу поставок (для платників ПДВ з квартальним звітним періодом - протягом попередніх чотирьох послідовних звітних періодів);

• загальна сума розбіжностей між податковим кредитом, сформованим платником податку по придбаних товарах/послугах та податковими зобов'язаннями його контрагентів, у частині постачання таких товарів/послуг, за даними податкових накладних, не перевищує 10 відсотків від заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування;

• у яких середня заробітна плата не менш ніж у два з половиною рази перевищує мінімальний встановлений законодавством рівень у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів);

• мають один з наступних критеріїв:

а) або чисельність працівників, які перебувають у трудових відносинах з такими платниками податку, перевищує 20 осіб у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів);

б) або має основні фонди для ведення задекларованої діяльності, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує суму податку, заявлену до відшкодування за попередні дванадцять календарних місяців;

в) або рівень визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток до сплати до бюджету (відношення сплаченого податку до обсягів отриманих доходів) є вищим від середнього по галузі у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів);

• не мають податкового боргу.

Критерії, що встановлені Податковим кодексом, мають визначатися на підставі звітності, яка подається платником ПДВ до органів Державної податкової служби. Наприклад, надамо роз'яснення стосовно критерію, що загальна сума розбіжностей між податковим кредитом, сформованим платником податку за придбаними товарами/послугами та податковими зобов'язаннями його контрагентів, у частині постачання таких товарів/послуг, за даними податкових накладних, не перевищує 10 відсотків заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування. Для формування зазначеного критерію використовуються дані автоматизованої інформаційної системи «Система співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», складені на підставі даних, відображених платником податку в додатках до податкової декларації з ПДВ звітного періоду: Розшифровці податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та Розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ.

Коефіцієнт розбіжностей визначається як співвідношення загальної суми розбіжностей між податковим кредитом, сформованим платником податку за придбаними товарами/послугами та податковими зобов'язаннями його контрагентів, у частині постачання таких товарів/послуг, до суми податку на додану вартість, задекларованої платником до відшкодування у поточному звітному періоді. Показник коефіцієнту розбіжностей не повинен бути більшим ніж 10 відсотків від суми податку, задекларованої до відшкодування.

Визначення відповідності платника податку зазначеним критеріям проводиться в автоматизованому режимі протягом 15 календарних днів після граничного терміну подачі звітності.

За результатами проведення автоматизованої звірки даних платника критеріям на автоматичне відшкодування центральний орган державної податкової служби не пізніше 15-го календарного дня після граничного терміну подачі звітності складає 2 переліки платників податку: перелік платників податку, що відповідають критеріям, визначеним у Податковому кодексі України, та мають право на автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ; перелік платників податку, які не відповідають критеріям, визначеним у Податковому кодексі України, та не мають право на автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ. Зазначені реєстри не пізніше 15-го календарного дня після граничного терміну подачі звітності доводяться до відома та використання в роботі до відповідних підрозділів регіонального та районного рівнів.

Орган державної податкової служби районного рівня протягом 17 календарних днів після граничного терміну подачі звітності повідомляє платника податку про невідповідність критеріям на автоматичне відшкодування з наданням детального пояснення і розрахунків за критеріями, значення яких не дотримано. Отже, застосування цих критеріїв забезпечує автоматичне бюджетне відшкодування лише сумлінним платникам податку на додану вартість.