Облік фінансових інвестицій до погашення

Облік фінансових інвестицій до погашення (боргових цінних паперів), яки ми володіє компанія, відрізняється від обліку інших фінансових інвестицій. До боргових цінних паперів належать облігації, казначейські зобов'язання, депозитні (ощадні) сертифікати. Боргові папери підтверджують право на отримання фіксованого доходу та право повернути номінальну вартість у передбачений у цінному папері термін.

Боргові цінні папери первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю.

У подальшому фінансові інвестиції до погашення, згідно з П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції", відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю

Амортизована собівартість – це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, як збільшена (або зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (або премії).

Різниця між собівартістю та вартістю погашення інвестицій у боргові цінні папери (дисконт або премія при придбанні) амортизуються інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Метод ефективної ставки відсотка – це метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниці між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка, що підлягає отриманню, і відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Якщо вартість придбання облігацій та аналогічних цінних паперів перевищує їх номінальну вартість, то при кожному нарахуванні належного по них доходу (процентів) списується частина різниці між купівельною та номінальною вартістю, яка визначається залежно від періодичності одержання доходи

У бухгалтерському обліку ці події будуть відображені такими записами:

1) На суму доходу (відсотків), який буде одержано по цих цінних паперах, робиться запис

Дебет 373 "Розрахунки за нарахованими доходами"

Кредит 732 "Відсотки одержані"

2) З одночасним списанням частки різниці між купівельною та номінальною вартістю:

Дебет 95 "Фінансові витрати"

Кредит 143 "Інвестиції непов'язаним сторонам"

3) Якщо вартість придбання боргових цінних паперів нижча за їх номінальну вартість, то при нарахуванні доходу буде відображене збільшення фінансової інвестиції:

Дебет 143 "Інвестиції непов'язаним сторонам"

Кредит 73 "Фінансові доходи"

Донарахування (або списання) різниці провадиться в такому порядку, щоб у момент погашення боргових цінних паперів їх вартість на рахунку 14 "Довгострокові інвестиції" дорівнювала номінальній вартості, яка буде погашена.

Приклад 1. Придбання облігацій з премією.

1 січня 2004 року підприємство А придбало десять 8 %-них облігацій підприємства В за 17 000 грн. Номінальна вартість облігацій – 14 000 грн. Облігації будуть погашені через 5 років. Виплата відсотків здійснюється щорічно в кінці року.

Загальна сума премії по облігаціях – 3 000 грн. (17 000 – 14 000), яка буде амортизуватися протягом 5 років.

Номінальна сума відсотка, яку буде отримувати підприємство А:

14 000 * 0,08 = 1 120 (грн.).

Ефективна ставка відсотка або різниці річного відсотка і премії на середню величину собівартості інвестиції і вартості її погашення:

(1 120 – 3 000 / 5) / ((17 000 + 14 000) / 2) = 3,3 (%).

Розрахунок амортизації премії наведено в табл. 1.

Таблиця 1.

Розрахунок амортизації премії та балансової вартості облігацій (грн.)

Дата	Номінальна сума відсотка	Сума відсотка за ефективною ставкою (гр. 5x3,3%)*	Сума амортизації премії (гр. 2 – гр. 3)	Амортизована собівартість облігацій**
1	2	3	4	5
01.01.2004 р.	-	-	-	17 000
31.12.2004 р.	1 120	17 000 * 3,3% = 561	559	16 441
31.12.2005 р.	1 120	16 441 * 3,3% = 543	577	15 864
31.12.2006 р.	1 120	15 864 * 3,3% = 523	597	15 267
31.12.2007 р.	1 120	15 267 * 3,3% = 504	616	14 651
31.12.2008 р.	1 120	14 651 * 3,3% = 483	651	14 000 ***
* Визначається як добуток вартості інвестицій на попередню дату та ефективної ставки відсотка. Визначається як різниця між вартістю інвестицій на попередню дату і сумою амортизації премії за звітний період * Балансова вартість облігацій на момент погашення, що дорівнює номінальній вартості.

У бухгалтерському обліку підприємства А будуть зроблені такі записи:

1) 01.01.2004 р. – придбання облігацій, грн.:

Дебет 143 "Інвестиції непов'язаним сторонам" 17 000

Кредит 31 "Рахунки в банках" 17 000

2) 31.12.2004 р. – нарахування відсотків, грн.:

Дебет 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" 1 120