3. Поняття та особливості матеріального та процесуального фінансового права

Матеріальне фінансове право – це система матеріальних норм, що визначають права та обов’язки суб’єктів фінансового права у сфері правового регулювання розподілу та перерозподілу ВВП та НД.

Особливістю матеріального фінансового права, є те, що воно містить основний масив фінансово-правових норм. Оскільки саме за допомогою даних норм визначаються та регулюються такі відносини: поняття та види публічних фінансів, принципи правового регулювання публічних фінансів, система фінансового права та її структурні елементи, поняття та види суб’єктів фінансових правовідносин, їх права та обов’язки, поняття, види та форми фінансового контролю, суб’єкти фінансового контролю, поняття та види фінансової відповідальності та фінансово-правових санкцій, бюджетні повноваження, поняття та види доходів та видатків та ін..

Одразу слід зазначити, що наявність особливого підрозділу процесуального фінансового права визнається далеко не всіма юристами фінансистами. Хоча великі зміни у сприйнятті процесуального фінансового права вже відбулися і в Україні , зокрема у підручнику з фінансового права Л.К.Воронової говориться про можливість виділення у майбутньому особливого інституту чи підгалузі фінансового права – процесуального фінансового права. (Кузнецова)

Однак, бувають, на нашу думку, і перебільшення значення даного підрозділу фінансового права, так зокрема, російський дослідник С.В.Запольський стверджує, що фінансове право по своїй природі та призначенню є саме процесуальною галуззю права, оскільки, на його думку, основне призначення фінансового права процедурними рішеннями врегульовувати мобілізацію, розподіл та використання централізованих та децентралізованих фондів коштів.

Процесуальне фінансове право – це система процесуальних норм, які визначають порядок дій суб’єктів у випадку порушення норм права, регламентують процедурні та організаційні питання щодо розподілу ВВП та НД.

Додатковим аргументом при подальшій науковій розробці процесуального фінансового права є історична традиція у бюджетному праві виділяти бюджетний процес, який ні ким з представників фінансово-правової науки не заперечується. Крім того, детальне опрацювання ПКУ свідчить, що досить велика складова процесуальних норм міститься і в ньому, зокрема, наприклад, чого вартий 2 розділ «Адміністрування податків».

4.Фінансово – правові інститути як основний структурний підрозділ фінансового права: поняття, ознаки, види.

Основним структурним елементом системи фінансового права є правовий інститут. Що являє собою правовий інститут?

Під інститутом фінансового права з позицій системного підходу до його пізнання слід розуміти діалектичну єдність та взаємозумовленість його змісту та форми. Зміст інституту фінансового права з позицій системного підходу можна визначити, як взаємоузгоджену систему фінансово-правових приписів, що містяться у нормах фінансового права, або систему норм фінансового права. Кожному інституту фінансового права властиві внутрішня та зовнішня форми. Внутрішню форму інституту фінансового права складають взаємозв’язки окремих його норм та якісно виокремлених груп цих норм між собою. Їх сутність зводиться до структурування фінансово-правових норм всередині правового інституту. Зовнішню форму інституту фінансового права становить межа, що утворюється системою окремих норм та якісно виокремлених їх груп із подібними нормами інших інститутів фінансового права та публічними фінансами. Зовнішня форма фінансового права детермінується внутрішньою формою та змістом відповідного інституту фінансового права.

Властивість інституту фінансового права – це зовнішнє виявлення одного з моментів його сутності. Вона проявляється у співставленні її з іншими сутнісними моментами даного інституту та аналогічними властивостями інших інститутів відповідної галузі права. Інститут фінансового права наділений багатьма властивостями, іманентна єдність яких виражає його якість, місце в системі інститутів фінансового права. Коли інститут фінансового права втрачає певні свої властивості, то він одночасно позбувається і відповідної частки своєї якості. У властивостях інституту фінансового права відображається не тільки його внутрішня сутність, але й сутність системи зв’язків та відношень, у яких він перебуває. Як засвідчує якісний аналіз властивостей інституту фінансового права, вони бувають найзагальнішими, атрибутивними, головними та неголовними, специфічними, істотніми й неістотніми, необхідними та випадковими, зовнішніми і внутрішніми тощо.

До головних властивостей інституту фінансового права належать: а) мета існування даного інституту; б) видова специфіка змісту та форми його приписів (насамперед співвідношення зобов’язуючих, забороняючи та дозволяючи норм фінансового права, що входять до нього); в) ієрархічність властивостей, що проявляється у їх співпідпорядкуванні; г) структуровність інституту фінансового права. Якщо перших дві властивості фінансово-правових інститутів роблять їх унікальними, неповторними у системі фінансового права в цілому, розрізняють фінансово-правові інститути між собою та є об’єктивною основою їх системи, то наступних дві властивості інститутів фінансового права типові, загальні для усіх фінансово-правових інститутів.

У меті існування кожного інституту фінансового права, яка виражає його основне функціональне призначення, чи не найповніше та найобразніше відображається його індивідуальність, специфіка, суспільна роль. Зокрема, найголовнішим призначенням, метою інституту бюджетного права є справедливий та неупереджений розподіл суспільного багатства між громадянами і територіальними громадами. Це здійснюється, згідно пункту 2 статті 95 чинної Конституції України, на підставі виключно Закону України про Державний бюджет України, яким і визначаються будь-які видатки держави на загальносуспільні потреби, розмір і цільове спрямування цих видатків⁷⁶. У Бюджетному кодексі України мета інституту бюджетного права конкретизується: ним «визначаються засади бюджетної системи України, її структура, принципи, правові засади функціонування, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства».

Порівняльний аналіз конституцій держав Європи, Америки, інших частин світу переконує, що й у них у найсуттєвіших вимірах мета інституту бюджетного права аналогічна. Наприклад, згідно нині чинної Конституції Бельгії від 17 лютого 1994 року (консолідованого тексту), інститут бюджетного права Бельгії «встановлює систему фінансування для Французького співтовариства і Фламандського співтовариства», а також «систему фінансування Німецькомовного співтовариства»⁷⁷. Згідно пункту 1 ст.104а спеціального розділу «Фінанси» Основного Закону Федеративної Республіки Німеччини від 23 травня 1949 р. «Федерація і землі окремо несуть видатки на вирішення своїх завдань»⁷⁸. Проте в обидвох випадках ці видатки регулюються виключно відповідними інститутами бюджетного права. Причому хоча й «Федерація та землі самостійні і незалежні у веденні власного бюджетного господарства», вони зобов’язані враховувати «вимоги єдиного економічного балансу країни». Більше того, у відповідності з Конституцією країни, «Федеральним законом … встановлюються загальні принципи бюджетного права для Федерації і земель, принципи бюджетного господарства, що забезпечують стійку кон’юнктуру, а також довгостроковість фінансового планування»⁷⁹.

Як неважко переконатися, мета інститутів бюджетного права різних держав, за винятком окремих особливостей, зумовлених історичними традиціями країни, специфікою її державного устрою, правовою ментальністю її населення та деякими іншими факторами, в основному, сутнісному вимірі співпадає – це забезпечення правового механізму та водночас здійснення правового супроводу врахування публічних потреб соціуму на основі легітимної конкуренції усіх заявлених його потреб та справедливий розподіл між носіями цих потреб наявних публічних фінансових ресурсів. Інститут бюджетного права, таким чином, можна розглядати у якості найоб’єктивнішого мірила досягнутого певним суспільством на відповідний період розвитку розуміння та втілення соціальної справедливості. На завершення вважаємо за доцільне відзначити, що серед вчених юристів-фінансистів щодо розуміння мети інституту фінансового права, не дивлячись на приналежність їх різних груп до різних наукових шкіл, має місце рідкісний консенсус. Сутність їх бачення мети інституту бюджетного права нами викладена вище.

У розумінні вченими юристами-фінансистами мети інституту податкового права можна виділити два протилежних підходи. Найпоширеніший з них, який ми також поділяємо, полягає в тому, що квінтесенцією функціонування інституту податкового права у кожній державі є забезпечення насамперед її , інших інститутів публічної влади в належній мірі публічними фінансовими ресурсами у грошовій формі для здійснення ними покладених на них функціональних статусів та обов’язків. Такої точки зору дотримувалися як класики теорії податкового права⁸⁰, так і сучасні його корифеї та творці⁸¹.

Аналогічну позицію підтримує та поділяє переважна більшість конституцієдавців країн світу⁸², наш вітчизняний законодавець. Аналіз іншого податкового законодавства України також однозначно підтверджує, що системоутворюючою метою інституту податкового права було і залишається забезпечення інституцій публічної влади публічними грошовими ресурсами для здійснення ними покладених суспільством на них цілей та функцій, головним чином фінансування задоволення публічних потреб соціуму.

В науці фінансового права є й інша, у певному сенсі протилежна вище викладеній, позиція щодо розуміння найголовнішої мети функціонування інституту податкового права. Чи не першим її сформулював у сучасному вигляді родоначальник політичної школи теорії державних фінансів італійський економіст та соціолог Вільфредо Парето (1848-1923). Він запропонував широко відомий тепер етичний ідеал суспільного добробуту – оптимум за Парето, згідно з яким умовою зростання суспільного добробуту є покращення добробуту одних людей без одночасного погіршення стану інших. Цей стан рівноваги увійшов у фінансову науку під назвою умови або ефективності за Парето (Pareto condition, Pareto efficiency). На думку автора даної теорії цей стан досягається шляхом заміни традиційного оподаткування – формування публічних фондів фінансових ресурсів інститутів публічної влади – розподілом між платниками податків публічних потреб, що сприяє, на його думку, запобіганню розкраданню корумпованими чиновниками публічних фінансових ресурсів ⁸³.

Серед відомих постсоціалістичних вчених юристів-фінансистів підхід В.Парето до розуміння мети інституту податкового права держави підтримав Д.В.Вінницький. Зокрема, у монографії, що є фактично його опублікованою докторською дисертацією, Д.В.Вінницький резюмує: «Таким чином, із ст.8 Податкового кодексу РФ однозначно випливає основна і єдина функція податку за російським правом (тобто, функція інституту податкового права) – розподіляти між оподатковуваними особами тягар державних і муніципальних (тобто, публічних) видатків»⁸⁴. Дещо пізніше він відзначає, що «основна функція податкового права – розподіл тягаря публічних видатків …»⁸⁵. А ще в іншому місці цієї ж монографії Д.В.Вінницький пише: «Об’єктивно чинне законодавство дозволяє виділити дві основні функції податку за російським правом (чи відповідно змістовні функції податкового права): 1) розподіл тягаря публічних видатків; 2) регулююча функція»⁸⁶. Аналогічного підходу дотримуються й деякі західноєвропейські вчені юристи-фінансисти. Зокрема, французькі теоретики фінансового права Г.Жест і Ж.Тіксьє відзначають, що «метою інституту фінансового права є забезпечення … відповідного розподілу тягаря публічних потреб у суспільстві»⁸⁷.

Мета кожного фінансово-правового інституту є самодостатнім внутрішнім чинником, який зумовлює видову специфіку змісту та форми його приписів, насамперед, співвідношення зобов’язуючих, забороняючи та дозволяючих норм фінансового права, що входять до його складу. Такою специфікою приписів в інституті бюджетного права є їх яскраво виражений «компетенційний характер» , що може виражатись як в позитивній (обов'язку, дозволу) так і негативній (заборона) формі.

Не менш яскраво вираженою є видова специфіка змісту та форми приписів інституту податкового права. На відміну від специфіки змісту та форми приписів інституту бюджетного права вона на порядок краще досліджена у науці фінансового права, тому у даному випадку є можливість скористатися деякими її здобутками у цьому питанні. Найхарактернішою спільною рисою специфіки змісту та форми усіх приписів інституту податкового права є те, як постійно зазначає М.П.Кучерявенко, що вони завжди безпосередньо стосуються певного обмеження права власності приватного власника. Причому співвідношення дозволів і зобов’язувань у податково-правовому регулюванні не передбачає їх безумовної взаємозумовленості, автоматизму в опосередкуванні одним іншого. «При цьому, - резюмує М.П.Кучерявенко, - важливо враховувати діалектичне взаємоузгодження форм заборон та дозволів, коли дозвіл може бути вираженим у формі заборони, а заборона у формі веління.

Тим не менше квінтесенцію видової специфіки змісту та форми приписів інституту податкового права є їх спрямування на забезпечення безумовного легітимного вилучення у приватного власника встановленої законом частини його приватної власності та спрямування цієї вилученої частки для її неодмінного зарахування на баланс власності відповідного публічного суб’єкта. Інакше кажучи, сенсом видової специфіки змісту та форми приписів інституту податкового права є постійне підтримання у суспільстві фіскальних відносин між інститутами публічної влади та приватними власниками як неодмінної умови природного існування соціуму в цілому. Специфіка змісту та форми приписів інституту податкового права детермінована виключно метою існування даного інституту.

Цікавий і водночас цінний кількісний та якісний аналіз змісту і форми приписів інституту податкового права здійснив у свій час П.С.Пацурківський. За їх характером він розподілив усі податково-правові приписи інституту податкового права на три види – зобов’язуючі, забороняючі та уповноважуючі. П.С.Пацурківський акцентує увагу на тому, що «зобов’язуючи здійснювати певні дії, норма права тим самим забороняє діяти інакше в порівнянні з тим, що в ній зумовлено. Проте суть припису такої фінансово-правової норми полягає в позитивній дії, передбаченій відповідною нормою права» ⁸⁸. «Уповноважуючи на ті чи інші дії (дозволяючи їх), фінансово-правова норма в той же час зобов’язує утриматися від дій, спрямованих на те, щоб завадити уповноваженому здійснити свої права, - пише він в іншому місці цієї ж його монографії. - Проте суть питання тут в тому, що така фінансово-правова норма не приписує уповноваженому будь-яких позитивних дій чи утримання від певних дій. Вона тільки дозволяє суб’єктам фінансового правовідношення вчиняти ті або інші дії, надаючи їм свободу розпоряджатись наданими їм правами, тобто, використовувати чи не використовувати ці права» ⁸⁹.

Вище наведене в першу чергу та в найбільшій мірі стосується змісту та форм приписів, що містяться у нормах інституту податкового права. Сповна відображає специфіку змісту та форм приписів інституту податкового права і наступне спостереження П.С.Пацурківського: «Забороняючі фінансово-правові норми з усього масиву норм фінансового права, - пише він, - займають проміжне місце за своєю кількістю між зобов’язуючими та уповноважуючими фінансово-правовими нормами⁹⁰. Як і в інституті бюджетного права, в інституті податкового права зобов’язуючі норми складають серед усього їх масиву біля двох третин. Ще майже одну третину в інституті податкового права складають забороняючі норми. На уповноважуючі норми податково-правового інституту припадає лише декілька процентів від їх загального числа.

Такою ж неповторною видовою специфікою наділені зміст і форма приписів й усіх інших інститутів фінансового права. Ця їх специфіка найбільшою мірою зумовлюється метою кожного відповідного фінансово-правового інституту. Даних дві властивості фінансово-правових інститутів – їх мета і видова специфіка змісту та форми приписів кожного відповідного інституту – роблять їх унікальними, неповторними у системі фінансового права в цілому, розрізняють фінансово-правові інститути між собою та є об’єктивною основою їх системи.

І навпаки, наступних дві властивості інститутів фінансового права – їх ієрархічність та структуровність - є типовими, загальними для усіх фінансово-правових інститутів. У «Великому тлумачному словнику сучасної української мови терміно-поняття ієрархія, від якого походить терміно-поняття ієрархічність, пояснюється, як: «3. Властивість, яка характеризує систему з відношеннями старшинства між її частинами»⁹¹. Це тлумачення даного терміно-поняття з позицій елементаристського типу пізнання, проте в ньому водночас схоплено та відображено у значній мірі і системне бачення системного явища дійсності, а саме – дане терміно-поняття характеризує внутрісистемні відношення інституту фінансового права.

Будь-який інститут фінансового права, як уже було з’ясовано вище, це системний об’єкт, що складається з певної кількості відносно автономних підсистем, які взаємодіють між собою та своїм інститутом в цілому. Переконливою ілюстрацією останнього твердження є, наприклад, інститут бюджетного права. Його зміст складають бюджетно-правові норми, які містяться в Бюджетному кодексі України, поділені, згідно функціонального критерію, на Загальну та Особливу частини, а також бюджетно-правові норми, викладені в інших спеціальних та не спеціальних нормативно-правових актах держави та місцевого самоврядування.

Загальну частину інституту бюджетного права складають бюджетно-правові приписи щодо визначення предмету бюджетно-правового регулювання, основних нормативно закріплених терміно-понять даного інституту, бюджетного періоду, складу бюджетного законодавства, бюджетної системи України та її принципів, бюджетних запозичень, бюджетного процесу та його учасників. Особливу частину інституту бюджетного права України складають бюджетно-правові приписи щодо: доходів і видатків Державного бюджету України; складання, розгляду, прийняття та виконання Державного бюджету України, внесення змін до Закону про Державний бюджет України; бухгалтерського обліку та звітності про виконання Державного бюджету України; місцевих бюджетів; міжбюджетних відносин; контролю за дотриманням бюджетного законодавства та відповідальності за бюджетні правопорушення; прикінцевих положень.

Норми Загальної частини інституту бюджетного права мають більшу юридичну силу, ніж норми Особливої частини інституту бюджетного права, а тому у випадках колізій між ними пріоритет завжди належить нормативно-правовим бюджетним приписам загального характеру. Це ж саме стосується і субінститутів інституту бюджетного права – при виникненні колізій між ними безумовний пріоритет належить більш загальній нормі. Наприклад, відомий сучасний вітчизняний дослідник місцевих фінансів України та їх правового регулювання В.І.Кравченко писав, що у якості субінститутів інституту бюджетного права в Україні склалися та функціонували у другій половині 90-х рр.. ХХ ст. самостійний місцевий бюджет, позабюджетні, валютні та цільові фонди, поточний бюджет та бюджет розвитку ⁹². Інші вчені юристи-фінансисти відзначали інші субінститути інституту бюджетного права.

Протилежною ієрархічності усіх фінансово-правових інститутів є їх структуровність. Терміно-поняття структуровний у «Великому тлумачному словнику сучасної української мови» В.Т.Бусела тлумачиться як: «Якому можна надати певної структури» ⁹³. Воно відображає головним чином динаміку фінансово-правових інститутів, в основі якої лежать не тільки об’єктивні причини, але і суб’єктивні фактори. Стала класичною гнучкість податкових систем держав, періодичні відміни одних податків та запровадження натомість інших податків, перерозподіл їх питомої ваги. Яскравий приклад структуровності інституту податкового права, тобто, його гнучкості, демонструє й вітчизняна податково-правова практика.

Так, складний інститут податкового права України за Законом України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 р. включав у себе такі прості інститути (чи субінститути) як: а) податок на добавлену вартість; б) акцизний збір; в) податок на доходи підприємств і організацій; г) прибутковий податок з громадян; д) мито; е) державне мито; є) податок на майно підприємств; ж) податок на нерухоме майно громадян; з) плата за землю; и) податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин та механізмів; і) податок на промисел; ї) плата по відшкодуванню витрат на геологорозвідувальні роботи; й) плата за спеціальне використання природних ресурсів; к) плата за забруднення навколишнього природного середовища; л) відрахування та збори на будівництво, ремонт і утримання автомобільних доріг; м) внески до фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; н) внески до Фонду сприяння зайнятості населення; о) внески до Фонду соціального страхування України; п) внески до пенсійного фонду України – за загальнодержавними податками та а) готельний збір; б) збір за паркову автомобілів; в) ринковий збір; г) збір за видачу ордера на квартиру; д) курортний збір; е) збір за участь у бігах на іподромі; є) збір за виграш у бігах на іподромі; ж) збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; з) податок з реклами; и) збір за право використання місцевої символіки; і) збір за право проведення кіно-і телезйомок; ї) збір за право проведення місцевих аукціонів, конкурсного розпродажу і лотерей; й) комунальний податок; к) збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон – за місцевими податками і зборами ⁹⁴, то за Законом України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 року складний інститут податкового права України включав у себе наступні прості інститути податкового права: 1) податок на додану вартість; 2) акцизний збір; 3) податок на прибуток підприємств; 4) податок на доходи фізичних осіб; 5) мито; 6) державне мито; 7) податок на нерухоме майно (нерухомість); 8) плата (податок) за землю; 9) рентні платежі; 10) податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; 11) податок на промисел; 12) збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; 13) збір за спеціальне використання природних ресурсів; 14) збір за забруднення навколишнього природного середовища; 15) збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; 16) збір на обов’язкове соціальне страхування; 17) збір на обов’язкове державне пенсійне страхування; 18) збір до Державного інноваційного фонду; 19) плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності – за загальнодержавними податками і зборами і 1) податок з реклами; 2) комунальний податок; 3) готельний збір; 4) збір за припаркування автотранспорту; 5) ринковий збір; 6) збір за видачу ордера на квартиру; 7) курортний збір; 8) збір за участь в бігах на іподромі; 9) збір за виграш на бігах на іподромі; 10) збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; 11) збір за право використання місцевої символіки; 12) збір за право проведення кіно- і телезйомок; 13) збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей; 14) збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон; 15) збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; 16) збір з власників собак – за місцевими податками і зборами ⁹⁵.

Податковий кодекс України передбачає наступну структуру : 9.1. До загальнодержавних належать такі податки та збори: податок на прибуток підприємств; податок на доходи фізичних осіб; податок на додану вартість; акцизний податок; збір за першу реєстрацію транспортного засобу; екологічний податок; рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України; рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні; плата за користування надрами; плата за землю; збір за користування радіочастотним ресурсом України; збір за спеціальне використання води; збір за спеціальне використання лісових ресурсів; фіксований сільськогосподарський податок; збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства; мито; збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками; збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності. 10.1. До місцевих податків належать: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; єдиний податок. До місцевих зборів належать: збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності; збір за місця для паркування транспортних засобів; туристичний збір.

Системний аналіз інституту податкового права переконує, що у вирішальній мірі структуровність інституту податкового права зумовлюється його власною природою, а саме – здатністю податкового права змінюватися у заданих межах одночасно зі зміною податку як інституту публічних фінансів.

Структуровність властива й усім іншим інститутам фінансового права. Вона забезпечує, так би мовити, еластичність, динамічність фінансового права як суспільного феномену в цілому, є запорукою спеціалізації та інтеграції усіх якісно виокремлених масивів фінансово-правових норм. В цьому переконує також наявність субінститутів фінансового права. Саме через структурованість окремих інститутів права та права в цілому сучасна західна соціологія права пояснює механізм само відтворення права та його межі.