История директ-костинга

Особенности директ-костинга как системы можно лучше понять, если рассмотреть этапы его становления в историческом аспекте.

Сложно сейчас говорить о том, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в книге «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781) показал на примере металлургического производства, какие за­траты следует относить к прямым и как их учитывать по отдельным фазам передела этого производства: добыча руды и угля, плавка, куз­нечное производство, переработка шлаков. Он одним из первых пред­ложил относить накладные расходы предприятия прямо на счет ре­зультатов деятельности за определенный период.

Ж. Курсель-Сенель в работе «Теория и практика предприниматель­ства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869) предложил разделить затраты на специальные и общие, причем к специальным расходам были отнесены затраты, которые изменяются в том же соот­ношении, что и объем производимых или реализуемых товаров. Общие затраты, по его мнению, должны быть постоянными, неизменными в определенных границах времени.

Впервые в пользу учета переменных затрат и сумм покрытия вы­сказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле». Он различал прямые затраты изготовителя и косвенные затраты, обусловленные существо­ванием предприятия в целом. В его работе уже применяются понятия «первичные накладные расходы» и «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты» и «переменные затраты», «прогрессивные затра­ты» и «дегрессивные затраты». Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретные изделия, а по товарным операциям — на конкретных покупателей только первичные наклад­ные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли. Идея организации учета сумм покрытия впервые высказана Шмаленбахом в одной из его работ, изданной в 1902 г. После усовершенствования и развития она была опубликована в книге «Основы учета себестоимости и политика цен» (Лейпциг, 1928).

В 30-е гг. прошлого века дальнейшие исследования в области со­вершенствования директ-костинга проводят В. Раутенштраух, Дж. X. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали идею промежуточного бюджета и предложили графический метод определения критического объема производства. Последний был назван точкой критического объема производства (ЪгеаК еуеп ро1гн). На этом графике была пред­ставлена связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

До Второй мировой войны исследования в области производствен­ного учета носили в основном теоретический характер. В 50—60-е гг. в США возрастает практический интерес к вопросам учета производ­ственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Изме­нились функции и содержание учета. Понятие «учет производства» (Сок* ассоипйпв) все чаще стали заменять понятием «управленческий учет» (Мапа§етеп1 ассоип1т§), ибо упор делался на составление пред­варительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них, систематический анализ издержек производства и варианты управлен­ческих решений на базе оценки их себестоимости.

В США проводятся исследования этой системы, по результатам которых публикуются отчеты. Так, в апреле 1953 г. Национальная ас­социация бухгалтеров-калькуляторов издает свой первый специаль­ный отчет, в 1961 г. — второй, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих директ-костинг; появляются практические по­собия по использованию директ-костинга.

В Германии после Второй мировой войны публикуются работы Г.Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат». Он выстудает в качестве консультанта фирм, организующих учет по системе директ-костинга. Именно Г.Г. Плаут стоял у истоков создания интегрирован­ной системы «стандартный директ-костинг», соединяющей в себе идею учета плановых (стандартных, нормальных) затрат с идеей учета граничных (предельных) затрат.

Еще один этап в развитии директ-костинга — предложенное К. Ате разделение блока постоянных затрат на: постоянные затраты по изделию, постоянные затраты по группе изделий, постоянные за­траты мест возникновения затрат, постоянные затраты производст­венных подразделений, постоянные затраты предприятия. Появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия для фаничных (час­тичных) затрат.

Сейчас директ-костинг применяется в нескольких вариантах: клас­сический директ-костинг, предполагающий калькулирование по пря­мым (основным) затратам (все переменные); система переменных за­трат — калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей — в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом ис­пользования производственной мощности. Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В целом система директ-коста довольно широко распространена на западных фирмах. Например, в Германии в начале 2000 г. ее применяли 59% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой про­мышленности (71,4% предприятий) и в строительстве (67,4% предпри­ятий)¹.

Австрийский ученый профессор Г. Зейхт приводит такие результа­ты проведенного им анкетирования промышленных предприятий: 10% опрошенных предприятий вообще не имеют системы производствен­ного учета, 50% применяют директ-костинг параллельно с учетом пол­ной себестоимости и 40% организуют только учет полной себестои­мости².

Процесс экономической интеграции, создания транснациональ­ных корпораций, различного рода совместных фирм и предприятий обусловил необходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов. Идея директ-костинга сегодня нашла отра­жение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касаю­щихся отражения затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валовой прибыли предприятия. Применяя международные стандарты, нужно, однако, помнить, что они носят рекомендательный характер.

В России директ-костинг как идея известен давно. Для его практи­ческого использования в системе управленческого учета и контрол­линга сейчас делаются первые шаги.