Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

6.1. Учет себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат

Учет себестоимости по реальным затратам

Система учета затрат — это совокупность способов определения их фактической величины. Могут быть системы учета, основанные на исчислении реальных, действительно имевших место в данном отчет­ном периоде расходов, определении средних затрат за это же время и учете фактических издержек производства и сбыта на базе норматив­ных затрат.

Кроме того, в зависимости от полноты учета расходов различают способы определения полных затрат на изготовление (добычу) и про­дажу продукции и методы учета сокращенной (усеченной) себестои­мости.

Учет реальных затрат предшествовал всем остальным его видам. При его организации и ведении расходы хозяйственной организации фиксируют и относят на себестоимость продукции в той их величине, в которой они имели место в данном отчетном периоде. Сырье и ма­териалы оценивают и списывают по фактическим ценам и затратам каждой покупки, заработную плату во время отпуска, расходы на ре­монт основных средств и другие нерегулярные затраты и платежи от­ражают в учете операций того месяца или квартала и в том размере, в котором они имели место. Издержки отчетного периода принимают к учету такими, какими они были в реальности. Резервы предстоящих расходов и платежей не создаются, расходы прошлых периодов (кроме амортизации активов) во внимание не принимаются. Коммерческие расходы по продаже учитывают по каждой сделке.

Система учета реальных затрат имеет ряд достоинств: она отражает действительно имевшие место в данном месяце или квартале расходы и финансовые результаты продаж, не усредняя и не выравнивая их по периодам в течение года, создает возможности для выявления резуль-

256 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

татов реализации продукции и услуг по каждой сделке. Предпринима­тель, зная о возможных колебаниях доходов и расходов в различные месяцы года из-за сезонности производства и сбыта продукции, необ­ходимости летних отпусков для большинства персонала и влиянии других факторов, может заранее подготовить к этому соответствующие запасы товарно-материальных ценностей и денежных средств, сбалан­сировать их приток и отток, оценить реальные результаты продаж. Не­достаток этого метода состоит в более высокой трудоемкости ведения учета и сложности калькуляционных расчетов. Поэтому применять систему учета реальных затрат целесообразно на небольших предпри­ятиях и в хозяйственных организациях с хорошо налаженной автома­тизацией обработки экономической информации.

Учет себестоимости на основе средних затрат

Учет и калькулирование фактической себестоимости на основе средних затрат — наиболее распространенная в нашей стране практи­ка. Она сформировалась в годы централизованно управляемой эконо­мики, стабильных тарифов на материалы, услуги^;и готовую продук­цию, единых правил исчисления себестоимости и финансовых резуль­татов деятельности. Централизованная система делала необходимым выравнивание затрат предприятия по периодам внутри года, настоя­тельно требовала постоянного упрощения учета, снижения его трудо­емкости. Сам учет и калькуляционные расчеты на большинстве пред­приятий выполнялись в то время вручную.

Исчисление фактической себестоимости на базе средних затрат ис­ходит из того, что сырье и материалы при оприходовании и списании оценивают по средним ценам приобретения, транспортно-заготови-тельные расходы относят на затраты по среднему проценту, применяют усредненные ставки распределения издержек между отчетными пери­одами и между готовой продукцией и незавершенным производством. Себестоимость реализованной продукции определяют не по каждой продаже, а в целом по предприятию. Широко используют счета «Рас­ходы будущих периодов» и «Резерв предстоящих платежей», предна­значенные для равномерного отнесения неравномерно возникающих во времени расходов (на оплату отпусков, ремонтные работы, затраты на освоение продукции и др.).

По существу действующая в настоящее время система бухгалтер­ского учета расходов и результатов деятельности предприятий основа­на на измерении средних затрат. Преимущество этого варианта состоит в значительном облегчении учетной работы, снижении ее трудоемкос­ти. Выравнивание затрат по месяцам и кварталам в пределах года по-

6. ]. Учет себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат 257

зволяет более или менее равномерно платить налоги на прибыль и доходы предприятия. Возникает возможность выявления отклонений по ценовому фактору, сравнения расчетных (плановых) и фактических ставок списания распределяемых расходов.

Недостаток этого варианта учета себестоимости состоит в том, что средние затраты могут иногда значительно отличаться от реальных рас­ходов месяца и квартала, а для большинства управленческих решений необходимо знать величину реально существующих или ожидаемых затрат. Для крупных и средних предприятий система расчета факти­ческой себестоимости на основе показателей средних затрат наиболее приемлема в настоящее время. Это не исключает возможности и не­обходимости использования в отдельных случаях параллельного изме­рения величины реальных затрат отчетного периода в течение года, расчетов эффективности отдельных хозяйственных операций и сделок.

По итогу за хозяйственный год оба варианта расчета фактической себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности предприятия должны дать одинаковые результаты.

Практическое применение учета на базе реальных и средних затрат

Данные учета фактической себестоимости продукции на базе ре­альных и средних издержек отчетного периода по-разному используют для управления. Учет реальных затрат дает более объективную инфор­мацию для принятия важнейших текущих решений по управлению бизнесом. Индивидуальные показатели каждой сделки приобретения и продажи позволяют принимать более обоснованные решения по сравнению с теми, в основе которых лежат данные о средних затратах и прибыли.

Резервирование искажает реальные расходы, доходы и финансовые результаты деятельности, ведет к нарушению взаимосвязи данных от­тока платежных средств в части, отнесенной на затраты, с учетной величиной себестоимости продукции, работ, услуг в отчетном периоде времени.

Вместе с тем результаты расчета средних затрат более сопоставимы между собой и в динамике, исключают или существенно снижают вли­яние на издержки случайных, разовых факторов, позволяют лучше вы­явить тенденции изменения затрат и результатов деятельности в сопо­ставляемых периодах. Соответствующая информация приемлема для принятия решений на высшем уровне управления компанией.

Одним из недостатков метода исчисления средних затрат с позиций использования его данных для внутреннего управления является не­допустимость включения в их величину вмененных расходов, в том

258 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

числе упущенной выгоды. Между тем величина упущенной выгоды может существенно повлиять на выбор того или иного варианта реше­ния. Управленческий учет на основе реальных затрат и потерь позво­ляет сделать это.

П р и м е р 6.1. Установка по производству синтетического материала из-за дефекта работает с превышением нормы расхода сырья на 10%. Путем сопоставления затрат необходимо определить, что выгоднее: пригласить для ремонта изготовителя оборудо­вания или выполнить ремонтные работы силами персонала ремонтного цеха.

Данные для решения:

1. Производственная установка «Альфа»: время работы — 24 ч в сутки; выработка — 300 кг в час; нетто-выручка за 100 кг продукта — 2000 д.е. Затраты:

упаковка и транспортировка — 40 д.е. на 100 кг продукции; расход сырья (до появления дефекта) — 1000 д.е. на 100 кг; вспомогательные материалы — 100 д.е. на 100 кг; энергия — 400 д.е. на 100 кг.

2. Ремонт фирмой — поставщиком оборудования:

Начало ремонта через 50 ч после получения заказа, длительность ремонта 10 часов, расходы на ремонт 8000 д.е., оплата монтажникам 240 д.е.

3. Ремонт собственными силами:

Начало ремонта через 5 ч после получения заказа, продолжительность ремонта 20 ч, расходы на ремонт 4000 д.е. (запасные части за вычетом 200 д.е. — выручки за металлолом от поврежденной детали), 200 д.е. — доплата за сверхурочную работу, 200 д.е. — вспо­могательные материалы для ремонта.

Сравним затраты и потери предприятия при ремонте установки собственными си­лами и при ремонте сторонней организацией.

1). Затраты и потери при ремонте собственными силами:

1. Издержки ремонта собственными силами, д.е.

Запасные части (за вычетом лома) 3800

Вспомогательные материалы 200

Заработная плата 200

Итого 4200

2. Упущенная выгода = Сумма покрытия на 1 ч работы • Количество часов простоя.

а) Сумма покрытия (нетто-прибыль) на 100 кг, д.е.: 2000- 1600 = 400

б) Сумма покрытия на 1 ч, д.е.:

400 — = 1200

в) Сумма покрытия на 20 ч, д.е.: 1200-20 = 24 000

3. Повышенный расход сырья до начала ремонта, д.е.:

■У».,_Ю.5 = И00

4. Итого: 4200 + 24 000 + 1500 = 29 700 (д.е.).

2). Затраты и потери при ремонте сторонней организацией:

1. Оплата счета (за вычетом металлолома), д.е.: 7800

2. Оплата монтажникам, д.е.: 240

3. Упущенная выгода за 10 ч ремонта, д.е.

6.1. Учет себестоимости продукции на базе реальных и средних затрат 259

В условиях рыночной экономики организации могут использовать различные методы учета затрат и их варианты по своему выбору. Для больших фирм, главным образом индивидуального владения, наиболее рационален метод учета реальных затрат на базе нормативных прин­ципов. В таких организациях нет необходимости усреднять затраты по месяцам и кварталам в течение года для того, чтобы прибыль отдельных отчетных периодов была более или менее одинаковой. Наоборот, при ограниченности средств у единоличных владельцев или пайщиков не­больших фирм и большей степени риска при принятии решений це­лесообразно знать реальные затраты и возможности использования ре­сурсов за каждый период внутри года. Применять нормативный метод учета затрат в этом случае нет необходимости ввиду их достаточной обозримости.

Широкое распространение, особенно на этапе перехода к рыноч­ной экономике, может сохранить метод учета производственных рас­ходов, основанный на исчислении усредненной фактической себестои­мости продукции по данным валового учета издержек. Его преимуще­ства в сравнительной простоте, в отработанной многими десятилетия­ми методологии, большом опыте применения. Под этот метод учета затрат приспособлен действующий План счетов бухгалтерского учета. Его данные и итоговые показатели непосредственно связаны с финан­совым учетом, исчислением прибылей и убытков. Думается, однако, что в перспективе большинство крупных и средних организаций будут применять в учете затрат различные модификации нормативного ме­тода.

В управленческом учете основная ориентация делается на учет ре­альных затрат, поскольку решения принимаются с учетом существу­ющих условий и возможностей их осуществления. При этом не имеет существенного значения, идет ли речь о фактических, т.е. прошлых, уже имевших место, расходах или ожидаемых, т.е. предстоящих, затра­тах. Важно определить их величину по периодам с максимальной объ­ективностью и достоверностью, в первую очередь для того, чтобы найти источник покрытия соответствующих издержек за счет собст­венных и привлеченных средств.

260 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

Привлеченные средства должны быть достаточными, иначе реше­ние нельзя осуществить в полной мере. В то же время излишек при­влеченных средств ведет к их недоиспользованию, омертвлению на счетах или в запасах. Усреднение затрат по периодам, за которые их определяют, может оказать плохую услугу — важна и нужна реальная величина затрат.

На реальную величину себестоимости и соответствующие затраты ориентируются и при решении большинства задач оперативного кон­троллинга. Задачи типа «производить самим или покупать», «ремон­тировать эксплуатируемые машины или приобретать новое оборудо­вание» решаются на основе величин реальных, а не средних расходов. Реальные расходы сравнивают при выборе оптимального по соотно­шению затрат и прибыли ассортимента продукции и услуг. Реальные затраты могут определяться по подразделениям внутри предприятия, по местам их формирования и центрам ответственности.

Вместе с тем для оценки результатов деятельности предприятия по итогам хозяйственного года, выработки решений на основе этой оцен­ки вполне приемлемы показатели средних затрат.

Самостоятельной системой определения фактической и ожидае­мой себестоимости продукции, работ, услуг является измерение ее ве­личины на базе нормативных затрат.

6.2. Измерение затрат в системе нормативного учета Содержание и значение нормативного учета затрат

Для организации учета затрат на производство весьма важно, как определяется их абсолютная величина, как формируется фактическая себестоимость продукции. Изначально затраты подсчитывали путем накопления расходов в течение заранее определенного периода. Абсо­лютная величина затрат одного дня (по видам), одного первичного документа, одной хозяйственной операции прибавлялась к аналогич­ным расходам предыдущих дней, и так до окончания отчетного перио­да (месяца, квартала, года). По ряду затрат было неважно, какого числа данного месяца они имели место, иногда это не имело смысла (напри­мер, при начислении амортизации основных средств и других списа­ниях), но всегда было важно, чтобы те или иные расходы были отне­сены к определенному периоду. Различные материальные и денежные затраты затем группировались и суммировались. Такой метод валового подсчета (валового оборота) расходов применяется на большинстве предприятий и поныне.

6.2. Измерение затрат в системе нормативного учета 261

Со временем наука и практика выработали и другие, более рацио­нальные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их заключается в том, что преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разра­ботанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям, установить соответствующие нормы (стандарты) издержек и рассчитать нормативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий и определя­ют нормативную себестоимость фактического выпуска изделий. При­бавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость (факти­ческие расходы на производство) продукции:

Кф = Я_н + 0_И,

где Кф — расходы фактические; К_н — расходы нормативные; О_н — от­клонения от норм.

Принцип определения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов) и отклонений от них (стандарт-кост) был впервые предложен и реализован в начале XX в. в США, а затем и в других, главным образом европейских, странах. В 30-е годы прошлого столетия он начал внедряться и в нашей стране под назва­нием «Нормативный метод учета затрат на производство и калькули­рования себестоимости продукции».

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предва­рительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабри­каты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт со­ставляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определя­ется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оператив­но контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевре­менно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасхо­дов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на про­изводство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть из­держек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуаль-

262 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

ных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину.

В составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. Они имеют место при изменении конструкции изделия, технологии производства, состава материальных и трудовых затрат в результате внедрения новой техники и других оргтехмероприятий. Как правило, нормы расхода уменьша­ются, становятся жестче. Но для повышения качества продукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрас­ти. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документа­ми (извещениями об изменении норм, приказами на замену и т.п.). В них указывается инициатор изменения нормы (цех, отдел, служба), ее характер и величина, место осуществления, дата введения нового норматива.

Извещения и другие документы об изменениях норм выписывают технические службы предприятия. Изменение норм обычно приуро­чивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в норма­тивных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в норматив­ные калькуляции. Учет изменений норм обеспечивает:

• тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях;

• единство норм, используемых в учете в течение года, на начало и конец месяца, квартала;

• исчисление влияния изменения норм на себестоимость продук­ции в целом по организации и по отдельным изделиям;

• контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб;

• исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий, контроль за их внедрением.

Для расчета и анализа фактической эффективности оргтехмеро­приятий необходимо вести оперативный учет изменений норм в раз­резе мероприятий, причин, инициаторов и исполнителей. Для этого применяют специальные карты учета изменений норм на отдельные виды продукции и ведомости учета выполнения плана оргтехмеро­приятий.

В условиях механизации и автоматизации обработки экономичес­кой информации оперативная корректировка норм осуществляется с

6.2. Измерение затрат в системе нормативного учета 263

помощью специальной программы на основе извещений об измене­нии норм или технической документации. При этом в памяти системы должны отражаться все имевшие место изменения норм от начала из­готовления данной продукции до снятия ее с производства.

Методы учета отклонений от норм

Целевое назначение нормативного метода учета — выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Они могут возник­нуть по большинству видов затрат материальных и топливно-энерге­тических ресурсов, операций по их обработке и использованию прак­тически во всех цехах, отделах и службах предприятия. Возможных причин и виновников отклонений очень много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребля­емых материалов и т.п.

Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти ме­тоды конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов при­меняют метод сигнального документирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Расчетный метод выявления отклонений подразделяется на методы предваритель­ных и последующих расчетов.

Метод первичного документирования отклонений отличается про­стотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную вели­чину отклонений по количеству расхода до начала или в момент со­вершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода и в более стро­гой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива.

Расчетный метод выявления отклонений требует аналитического подхода к определению их величины и причин образования. Его пре­имущества — в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документиро­вать. Расчетным методом выявляют отклонения из-за отступлений от нормативной рецептуры смеси сырья, его кондиционности, из-за раз­личного выхода продукции, изменения технологических параметров производства. В учете труда и заработной платы с помощью расчетного

264 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

метода выявляют отклонения, вызванные изменением состава работа­ющих в бригаде, квалификации работников, режима сменности и т.д.

Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслу­живание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

Для обеспечения единого уровня норм в учете производственных затрат на 1-е число каждого месяца производится перерасчет затрат в незавершенном производстве до уровня норм, установленных на на­чало месяца. При снижении норм затраты в незавершенном производ­стве по нормам уменьшаются и сумма уменьшения этих затрат отра­жается как изменение норм.

Исчисление фактической себестоимости продукции производится путем прибавления к нормативной стоимости изделий или вычитания из нее выявленных в текущем учете отклонений от норм и изменений норм.

Фактическую себестоимость отдельных изделий исчисляют на ос­нове нормативной калькуляции с применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и соот­ветствующим продуктам или группам продуктов. Эти индексы опре­деляют как процентное отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.

С учетом изменения норм формула фактических затрат на произ­водство продукции приобретает вид:

-*^факт ~ \К-норм — ^К-_тм) X /\Л_откл.

Основное внимание в нормативном учете уделяется выявлению от­клонений от норм, т.е. допущенным удорожаниям или полученной экономии. Исчисление величины фактических затрат по итогу за месяц рассматривается как производная задача.

Рассмотрим особенности выявления и учета отклонений от норм по важнейшим статьям производственных расходов предприятия.

Учет отклонений от норм по сырью и материалам

По затратам сырья и материалов прежде всего устанавливается еди­ная для предприятия номенклатура причин отклонений и их виновни­ков, разрабатывается система их цифрового обозначения (коды и шифры).

Методы выявления отклонений зависят от вида используемых ма­териалов, технологии и организации производства в том или ином цехе. Основными методами выявления отклонений являются:

6.2. Измерение затрат в системе нормативного учета

265

• сигнальное документирование;

• учет партионного и непрерывного раскроя материала;

• предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (расчетно-аналитический метод);

• инвентарный метод.

Таблицаб.1. Причины и виновники отклонений

Причины отклонений	Виновники отклонений
	отдел снабже­ния	отдел главного технолога	админист­рация цеха	рабочие
Вынужденная замена материалов	11	12	13	14
Низкое качество сырья и материалов	21	22	23	24
Качество использования материалов	31	32	33	34
Изменение технологии	41	42	43	44
Неисправность оборудования	51	52	53	'54

Метод сигнального документирования применяют при всех случаях вынужденной замены материалов и при отпуске сверх норм (лимитов) штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий. В этих случаях в цехе, потребляющем материалы, выписывают специ­альный документ (требование, приказ на замену), имеющий особое обозначение (полосу по диагонали, другой цвет бумаги), в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений.

Достоинство метода сигнального документирования в простоте, универсальности, возможности применения в любых производствах. Начальники цехов, руководители предприятий, подписывая эти доку­менты, получают соответствующую информацию и принимают меры по предотвращению перерасхода. Недостаток сигнального документи­рования заключается в том, что выявляется не сверхнормативный рас­ход материала, а их сверхлимитный отпуск в производство, поэтому данный метод учета не может характеризовать использование сырья и материалов на рабочих местах.

Метод партионного и непрерывного раскроя — наиболее рациональ­ный. При нем отклонения выявляют по каждой партии раскраиваемо­го материала (листовой и прутковый металл, кожа, текстиль и т.п.).

Учет партионного раскроя ведется планово-диспетчерскими бюро цехов в учетных картах, открываемых на каждую партию материала. В карты записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей кроя), сделанных из этой партии,

266