ЗМ1

1. Аудит і оцінювання аудиторської діяльності.

В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення госпрозрахункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.

У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності.

Аудит є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки кожної країни.

Для вирішення непорозумінь між податковими органами і керівними структурами, що представляють інтереси власників щодо підвищення ефективності виробництва, державного контролю уже було недостатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Це стало поштовхом до виникнення незалежного контролю, який дістав назву аудиту (від. лат. audio - той, що вислуховує), тобто такого, що вислуховує звіти посадових осіб. Аудитори стали потрібні й незацікавленій стороні - суду, арбітражу, які відстоювали справедливість.

Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інтересів підприємців (менеджерів, адміністрації, управлінців), коли власник для керівництва своїми підприємствами почав наймати спеціальний апарат управління. Для попередження недоліків, зловживань, приховування витрат і доходів, неправильного розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх найманими керуючими власники змушені вдаватись до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна під час приватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Аудит, крім того, охоплює такими основними питаннями: перевірка комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання, фінансової звітності з погляду правильності складання і реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також дотримання ними чинного законодавства.

За визначенням Роя Доджа, "аудит - це захоплюючий предмет; шкода тільки, що великий обсяг офіційних публікацій АРС* настільки його ускладнив... Аудитор не повинен бути детективом або заздалегідь бути упевненим, що щось неправильно. Він не відповідає за недбалість відповідального керівника, який передав йому інформацію за відсутності підозрілих обставин" [30, с. 16, 47].

Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері одним із перших усвідомив необхідність видання практичних посібників і підручників з аудиту. У 1912 р. він опублікував першу в США книгу з теорії і практики аудиту, яка витримала одинадцять видань.

Аудитор - надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма першості з питань обліку належить Італії, а з аудиту - Англії, де було створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета - гарантування фінансової звітності.

Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне висловлення, що стосується аудиту. Воно неодноразово цитоване багатьма ученими, але заслуговує на те, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту немає надійності рахунків. Без надійності рахунків немає контролю. А без контролю що вартує влада?" [18, с.18].

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 р. у Великобританії видано серію законів про компанії, відповідно до яких останні були зобов'язані один раз протягом року запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності та звіту перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов'язкового незалежного аудиту було ухвалено у Франції (1867 p.), США (1887 p.), Німеччині (1931 p.).

Палата лордів (Великобританія) у справі Сараго проти Touche Ross (1990) дала таке трактування ролі аудитора: "Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, подана її директорами, точно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок або можливих зловживань і, по-друге, подати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їхніх колективних повноважень щодо винагороди чи відклику тих, кому було довірено ведення справ". Разом із тим зазначалося, що "відповідальність за подання фінансової звітності, яка дає правильну й об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладено на її директорів. Роль аудиторів полягає у наданні власникам компанії незалежного звіту про складання балансу і звітності щодо прибутків і збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну й об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше дослідна, ніж творча" [18, с. 18].

Рішення у справі Сараго підтвердило, що аудитор не відповідає перед компанією та її акціонерами як організацією в цілому. Аудитор не несе відповідальності за результати перевірки перед індивідуальними акціонерами або іншими третіми особами, він несе відповідальність тільки перед тими людьми, з якими укладено договір, бо винагороду виплачує аудитору компанія, яка перебуває з ним у договірних стосунках.

Аудиторські послуги широко використовують уряди, діловий світ і неприбуткові організації. Тепер у США працюють понад 45 тис. аудиторських фірм. Кількість зайнятих у фірмі людей коливається від одного до декількох тисяч чоловік. При цьому аудиторські фірми можна згрупувати в 4 категорії: Велика шістка, інші національні фірми, великі місцеві та регіональні фірми, малі місцеві фірми. Шість найкрупніших американських аудиторських фірм часто називають Великою шісткою, кожна з них має офіси в усіх великих містах США і в багатьох містах світу, дохід, що перевищує 500 млн дол. США і значно більший в інших країнах. Нью-йоркський персонал однієї з цих фірм нараховує понад тисячу спеціалістів.

Фірми ведуть між собою конкурентну боротьбу. Кожна з них має зв'язок із фірмами в інших країнах, а тому має міжнародний потенціал.

До організаційної ієрархії в типовій аудиторській фірмі належать партнери, менеджери, контролери, старші або відповідальні аудитори^ і помічники. Новий працівник (службовець) звичайно починає як помічник і працює впродовж двох-трьох років на кожному ступені, доки не одержить статусу партнера.

Розпочинаючи перевірку на підприємстві, незалежний аудитор отримує від його керівництва фінансові та інші звіти, які містять прогноз керівництва про економічні події. Аудитор розпочинає свою роботу з аналізу цих прогнозів. Завдання аналізу - підтвердити або спростувати дані.

Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни./Розвиток аудиту в Україні почався після прийняття Закону "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Відповідно до цього Закону, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й установленим нормативам. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не набув широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно аналізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці з урахуванням конкретних національних інтересів. Вивченню цієї проблеми має допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних аудиторських фірм.

Обов'язковий аудит в Україні було проведено за 1994, 1995 pp. всіма суб'єктами підприємницької діяльності. Це певною мірою позитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудиторства в Україні. Однак, починаючи з 1996 p., проведення обов'язкового аудиту було скасовано на більшості суб'єктів господарювання.

Певний досвід проведення аудиту у нас уже накопичено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також кор-поратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану суб'єктів господарювання, що переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.

Відповідно до прийнятого у 1995 р. Закону України "Про наукову та науково-технічну експертизу" аудитори повинні дати науково обґрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи.

До проблемних питань аудиту слід віднести:

* недостатню кількість методичних розробок з аудиторського контролю;

* брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

* недостатню кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси - і неосвоєний ринок аудиторських послуг;

* відсутність типових форм документів з аудиту;

* відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту тощо.

Разом із тим впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має в цілому для держави істотні переваги порівняно з іншими формами фінансово-господарського контролю, зокрема:

* значна економія державних коштів, які витрачаються на утримання контрольно-ревізійного апарату;

* надходження додаткових коштів до бюджету за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;

* незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;

* можливість вибору аудитора замовником тощо.

Аудит покликаний надавати допомогу представникам страхових компаній, бірж, акціонерних товариств, спільних підприємств, комерційних банків, різних іноземних фірм.

Мета аудиту - сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є:

* перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству;

* виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств;

* реальність визначення фінансових результатів;

* оцінка ефективності внутрішнього контролю;

* надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

Якщо аудитор вважає, що подана звітність необ'єктивна, або якщо не може зробити якогось висновку (приміром, через брак зібраних даних), то він зобов'язаний повідомити про це користувачів у своєму висновку. Користувачів фінансової (бухгалтерської) інформації показано в табл. 1.1. Щоб правильно інтерпретувати значення інформації, одержаної в процесі аудиту, необхідно розуміти, що являє собою бізнес клієнта та які його галузеві особливості.

Об’єкти аудиторської діяльності.

В залежності від направленості аудиту, аудитор в своїй діяльності має справу з об’єктами досить різними за своїм складом, цільовою орієнтацією, відношенням до сфер діяльності та іншими характеристиками.

Під об’єктами аудиторської діяльності розуміють окремі або взаємопов’язані економічні, організаційні та інші сторони функціонування системи, що досліджується, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно. Об’єктами аудиту є здійснювані господарські процеси, які в сукупності складають господарську діяльність суб’єкта, що перевіряється. Сукупним об’єктом аудиту можна назвати документально зафіксовану інформацію про наявність і рух засобів підприємства та джерел їх формування. Об’єктами аудиторської діяльності можуть виступати юридичні і фізичні особи, при цьому перевірці підлягають окремі господарські засоби і процеси, сукупність яких характеризує виробничу і фінансово-господарчу діяльність підприємств і окремих посадових осіб за відповідний період, що складає поняття об’єктів контролю. До об’єктів відносяться також економічні процеси, матеріально-технічне постачання, виробництво, збут продукції, продуктивність праці, собівартість, прибуток тощо.

Є складні і прості об’єкти дослідження. До простих належать об’єкти, які містять декілька елементів. Наприклад, товарна продукція є простим об’єктом для контролю і їй притаманні такі елементи: якість, асортимент, конкурентоспроможність на ринку, естетична привабливість тощо. До складних належать об’єкти з невизначеною структурою, яка підлягає дослідженню. Наприклад, автоматизація технологічного процесу, так як на вході відомі затрати на впровадження, а на виході – вироблена продукція, але фактори, які впливають а результативні показники (ефективність нової техніки), можна встановити при подальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.

Для зручності дослідження об’єктів аудиторської діяльності я використовую класифікаційну систему, яка поділяє їх на групи в залежності від:

1) виду об’єкта:

· ресурси (засоби праці, предмети праці, фінансові, трудові ресурси, нематеріальні активи);

· господарські процеси (матеріально-технічне постачання, виробництво, забезпечення робочою силою);

· економічні результати діяльності (обсяг виробництва, продуктивність праці, прибуток, собівартість);

· функції управління (планування, облік, аналіз);

· методи управління (мотивація, системи стимулювання);

· організаційні форми управління (структура виробництва, управління).

2) за ознакою складності об’єкта:

· сукупні ресурси і господарські процеси та цілісні системи управління (наприклад, оцінка стану та ефективності використання матеріальних ресурсів);

· групи ресурсів і господарських процесів та окремі ланки системи управління (наприклад, операції з одним найменуванням матеріалів або постачальником).

3) за часом:

· минулому (висновок про повноту і достовірність фінансової звітності);

· теперішньому (перевірка наявності активів, зобов’язань);

· майбутньому (результат аудиторського дослідження проблем удосконалення відповідних сторін системи управління).

4) по відношенню до сфери діяльності:

· об’єкти сфери постачання;

· об’єкти сфери виробництва;

· об’єкти сфери збуту;

· об’єкти сфери управління;

5) за характером оцінки:

· кількісні (ресурси, економічні результати діяльності);

· якісні (організаційні форми, методи і функції управління);

· кількісні і якісні (господарські процеси, наприклад оптимізація постачальників).

6) за тривалістю знаходження в полі діяльності аудиту:

· ті, що постійно знаходяться в полі діяльності (консультації з питань оподаткування, бухгалтерського обліку);

· ті, з яких періодично проводиться аудиторська оцінка ( аудит фінансової звітності);

· ті, що вимагають разової оцінки (удосконалення системи управління).

7) по відношенню до видів аудиту:

· об’єкти внутрішнього аудиту;

· об’єкти зовнішнього аудиту (контрагентів не задовольняють результати внутрішнього аудиту, так як повнота і достовірність фінансової звітності, чинність господарських операцій, платоспроможність підприємства вимагають незалежної оцінки).

2. Поняття про аудиторський висновок.

Аудитор по закінченню аудиторської перевірки складає два підсумкові документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі №26 «Аудиторський висновок». Цей норматив розроблено на підставі Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації та її підтвердження або не підтвердження. Даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому вказано, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. В моїй роботі порядок складання висновку регламентується ННА №26, ННА №28 «Аудиторські висновки спеціального призначення», ННА №6 «Документальне оформлення аудиторської перевірки», а також новим Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Аудиторський висновок розрахований на широку аудиторію користувачів. Його публікація є свідоцтвом для клієнта того, що фінансова звітність його підприємства відповідає чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеної внутрішнім регламентом облікової політики підприємства-клієнта, і є достовірною. Висновок аудитора за своїм правовим статусом прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності до процесуального законодавства України.

Аудиторський висновок - це єдиний комунікативний зв’язок між аудитором, зовнішніми користувачами і власниками підприємства, фінансову звітність якого перевірив аудитор. Аудитор передає повний обсяг інформації користувачам у стислій формі «професійною мовою». Аудитор повинен дотримуватись форми аудиторського висновку; знати в яких випадках аудиторський висновок видається без застережень або з ними і значення фраз, які при цьому використовуються, а також в яких випадках є доцільним включати додаткову інформацію – пояснювальний абзац, що підкреслює певний аспект фінансової звітності.

Основними елементами аудиторського висновку є:

· Заголовок (міститься запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором, назву аудиторської фірми або прізвище аудитора).

· Замовник (зазначається повна назва підприємства, яке перевіряється, і час перевірки).

· Вступ (дають інформацію про склад фінансової звітності і дату її підготовки, вказують, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства, а за правильність аудиторського висновку – на аудитора).

· Масштаб перевірки (наводять масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Дають впевненість користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики. Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку, внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність, керується положеннями ННА № 11 «Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки», говорить про те, що він використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки брав до уваги тільки суттєві помилки, зазначає принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

самий день, коли керівництво підприємства підписало акт приймання-передання виконаних робіт (перед вступною частиною аудиторського висновку або після підпису аудитора).

· Підпис аудиторського висновку (ставиться підпис директора аудиторськоїфірми або уповноваженої особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

· Адреса аудиторської фірми ( вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності в Україні (розміщується після підпису аудитора або в матриці бланка аудиторської фірми).

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проводилась аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов’язкового аудиту.

Аудиторський висновок за результатами аудиту класифікується на такі види:

1. Позитивний висновок (безумовна позитивна згода) представляється клієнту, коли:

· аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

· надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

· є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

· фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

· фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих відхилень;

· фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Аудитор повинен врахувати стан бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства-клієнта.

У позитивному висновку використовують стверджувальні слова: «задовольняє вимогам», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з…», «відповідає».

Аудитором самостійно обирається форма викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати вимогам національних нормативів.

2. Умовно-позитивний висновок видається аудитором, коли він не може дати беззастережний висновок, оскільки існують обставини, які мають обмеження: фундаментальну невпевненість і незгоду.

Основні причини фундаментальної невпевненості:

· значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв’язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку);

· аудитор не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, що диктуються клієнтом);

· невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів законодавства).

Аудитор не може висловити свою думку щодо вищевказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ в цілому і не перекручують дійсний фінансовий стан, а система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам.

Фундаментальна незгода виникає через:

· неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій;

· розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку;

· незгода із способом надання або ступенем розкриття інформації про факти або суми у фінансовій звітності;

· невідповідність діючому законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Однак вказані моменти не мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не викривають дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних.

3. Негативний висновок встановлює аудитор, коли виявляє порушення, які викривають реальний стан справ в цілому. Прийнята система обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан.

Підставою для відмови від видання аудиторського висновку може стати фундаментальна невпевненість аудитора у зв’язку з неможливістю перевірки фактів чи обмеження масштабу перевірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може прийти до висновку стосовно фінансових документів в цілому, а відсутність достатніх аудиторських свідчень не дає можливості видати об’єктивний аудиторський висновок.

Під час підготовки негативного аудиторського висновку використовують такі слова: «не задовольняє вимоги», «суперечить…», «не відповідає…», «перекручує дійсний стан справ» тощо.

Порахунки та відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, але які було усунуто до моменту складання аудиторського висновку, дають підставу для складання умовно-позитивного висновку із застереженням, що показники звітності є достовірними з урахуванням відхилень за станом на відповідну дату, яка передує даті складання аудиторського висновку.

Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку, а наявність фундаментальної невпевненості – для відмови від надання аудиторського висновку.

У деяких випадках надається аудиторський висновок без застережень з відмінними від стандартних формулюваннями з пояснювальним абзацом. Такий висновок надається у випадку задовільних результатів і достовірності розглянутої фінансової звітності, коли аудитор вважає необхідним дати додаткову інформацію.

Причини, коли додають пояснювальний абзац наступні:

· Наявність можливих та вірогідних суттєвих невпевненостей під час складання прогнозних оцінок при підготовці фінансової звітності;

· Порушення послідовності та логіки обліку;

· Винятковість ситуації (наприклад, наявність неординарних господарських операцій, важливі події після дати балансу);

· Аудиторський висновок з використанням роботи інших аудиторів;

· Надання аудиторського висновку з застереженнями (видається тоді, коли головна аудиторська фірма не хоче брати на себе відповідальність за роботу виконану іншою аудиторською фірмою).