2.6. Налог на добычу полезных ископаемых.

Налог на добычу полезных ископаемых относится к федеральным налогам, которые устанавливаются налоговым законодательством Российской Федерации и обязательны к уплате на всей территории России.

Налог на пользователей автомобильных дорог выполняет как фискальную, так и регулирующую функции. Однако общие поступ­ления от налога на пользователей автомобильных дорог невелики.

Налог на добычу полезных ископаемых в виде отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы первоначально был введен на территории России с 1 января 1992 г. и регламентировал­ся Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налого­вой системы в Российской Федерации» и Законом РФ от 21 февра­ля 1992 г. № 2395-1 «О недрах».

С 1 января 2002 г. на основании ст. 12 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некото­рые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» отменены отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и введен налог на добычу полезных ис­копаемых. В настоящее время порядок обложения налогом на добы­чу полезных ископаемых регламентируется следующими норматив­ными правовыми актами:

1. гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ;

2. Методическими рекомендациями по применению гл. 26 «На­лог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Россий­ской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 2 апре­ля 2002 г. № БГ-3-21/170;

3. иными нормативными правовыми актами.

Налогоплательщики. Согласно ст. 334 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых уплачивают:

1. Организации, признаваемые пользователями недр в соответст­вии с законодательством Российской Федерации;

2. Индивидуальные предприниматели, признаваемые пользова­телями недр в соответствии с законодательством Российской Феде­рации.

На основании ст. 9 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах» пользователями недр могут быть субъекты предпринима­тельской деятельности, в том числе участники простого товарище­ства, иностранные граждане, юридические лица, если федеральны­ми законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

При этом права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. Кроме того, в случае, если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицен­зии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление ви­дов деятельности, связанных с пользованием недрами.

Объект налогообложения. В соответствие с п. 1 ст. 336 НК РФ объектами налогообложения по налогу на добычу полезных иско­паемых являются:

1. полезные ископаемые, добытые из недр на территории Рос­сийской Федерации на участке недр, предоставленном налогопла­тельщику в пользование в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации;

2. полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) до­бывающего производства, если такое извлечение подлежит отдель­ному лицензированию в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации о недрах;

3. полезные ископаемые, добытые из недр за пределами терри­тории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федера­ции (а также арендуемых у иностранных государств или используе­мых на основании международного договора) на участке недр, пре­доставленном налогоплательщику в пользование.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карь­еров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государствен­ному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, регио­нальному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутст­вия указанных стандартов для отдельного добытого полезного иско­паемого — стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, по­лученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологиче­ском переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Отметим, что для того, чтобы являться объектом налогообложе­ния по налогу на добычу полезных ископаемых, полезное ископае­мое должно быть добытым. На основании п. 2 ст. 337 НК РФ к до­бытым полезным ископаемым относятся:

1. антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;

2. торф;

3. углеводородное сырье (нефть, газ, газовый конденсат и прочее);

4. товарные руды (черных, цветных, редких и иных металлов);

5. полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6. горно-химическое и горно-рудное неметаллическое сырье;

7. неметаллическое сырье, используемое в основном в строи­тельной индустрии (гипс, ангидрид, мел природный, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента» песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные сме­си, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

8. природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений,' включая необработан­ные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

9. соль природная и чистый хлористый натрий;

10. сырье радиоактивных металлов;

11. другие полезные ископаемые.

Налоговая база. Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых на основании п. 2 ст. 338 НК РФ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых по­лезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоя­тельно одним из следующих способов:

1. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответст­вующий налоговый период цен реализации без учета государствен­ных субвенций;

2. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответст­вующий налоговый период цен реализации добытого полезного ис­копаемого;

3. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископае­мых.

При определении налоговой базы по налогу на добычу полез­ных ископаемых применяются следующие правила.

1. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоя­тельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

2. Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется двумя методами. При этом применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого по­лезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется на­логоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезно­го ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изме­нению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с измене­нием применяемой технологии добычи полезных ископаемых. Ис­пользуются два метода.

Прямой метод — определение количества добытого полезного ископаемого посредством применения измерительных средств и устройств. При этом методе количество добытого полезного иско­паемого определяется с учетом фактических потерь полезного иско­паемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признает­ся разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количе­ством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полез­ного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учи­тываются при определении количества добытого полезного иско­паемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В случае если определение количества добытых полезных ис­копаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Косвенный метод — определение количества добытого полезного ископаемого расчетно, по данным о содержании добытого полезно­го ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минераль­ном сырье.

3. Иные правила, предусмотренные действующим налоговым за­конодательством.

Налоговый период. Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц. Это означа­ет, что налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых обязаны ежемесячно исчислять, уплачивать и сдавать налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых.

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископае­мых представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма и порядок предоставле­ния налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископае­мых установлены действующим налоговым законодательством.

Налоговая ставка. Согласно п. 1 и 2 ст. 342 НК РФ система на­логовых ставок по налогу на добычу полезных ископаемых может быть представлена в виде табл. 36.

Отметим, что согласно п. 2 ст. 342 НК РФ налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разра­батываемых ими месторождений полезных ископаемых или полно­стью возместившие все расходы государства на поиск и разведку со­ответствующего количества запасов этих полезных ископаемых при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении по­лезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Полезное ископаемое	Налоговая ставка
полезные ископаемые в части нормативных потерь полезных ископаемых; попутный газ; подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды), извлече­ние которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений; полезные ископаемые при разработке некондиционных (остаточных запасов понижен­ного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением слу­чаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отра­ботки месторождения); полезные ископаемые, остающиеся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добывае­мые из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горно-добывающе­го «связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате перера­ботки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Рос­сийской Федерации; минеральные воды, используемые налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару); подземные воды, используемые налогоплательщиком исключительно в сельскохозяй­ственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водо-1«иа5жение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садо­водческих, огороднических и животноводческих объединений граждан	0%
Калийные соли	3,8 %
Торф; уголь каменный, уголь бурый, антрацит и горючие сланцы; апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды	4 %
Кондиционные руды черных металлов	4,8%
Сырье радиоактивных металлов; горно-химическое неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатит-не­фелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии; соль природная и чистого хлористого натрия; I подземные промышленные и термальные воды; нефелины, бокситы	5,5%
Горно-рудное неметаллическое сырье; битуминозные породы; концентраты и другие полупродукты, содержащие золото; иные полезные ископаемые, не включенные в другие группировки	6%
Концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (за исключени­ем золота); драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпонентной ком­плексной руды (за исключением золота); кондиционные продукты пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья	6,5%
Минеральные воды	7,5%
Кондиционные руды цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); редкие металлы, как образующие собственные месторождения, так и являющиеся по­путными компонентами в рудах других полезных ископаемых; многокомпонентные комплексные руды, а также полезные компоненты многокомпонент­ной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов; природные алмазы и другие драгоценные и полудрагоценные камни	8 %
Углеводородное сырье (нефть), за исключением газа и газового конденсата	16,5%
Газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья	17,5%
Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья	107 руб. за 1000 куб.м

Порядок исчисления налога. Налог на добычу полезных ископае­мых исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, что может быть представлено на схеме.

Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового пе­риода по каждому добытому полезному ископаемому.

Порядок и сроки уплаты налога. Согласно ст. 344 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на добычу полезных ископаемых подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налого­плательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит? уплате по месту нахождения организации или месту жительства индивиду­ального предпринимателя.

Налоговые льготы. Согласно п. 2 ст. 336 НК РФ налогом на до­бычу полезных ископаемых не облагаются:

1. общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и ис­пользуемые им непосредственно для личного потребления;

2. добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

3. полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, ис­пользовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологи­ческих объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Поря­док % признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эсте­тическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное зна­чение, устанавливается Правительством Российской Федерации;

4. полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перера­батывающих производств, если при их добыче из недр они подлежа­ли налогообложению в общеустановленном порядке;

5. дренажные подземные воды, не учитываемые на государст­венном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строи­тельстве и эксплуатации подземных сооружений.

Налоговый учет по налогу на добычу полезных ископаемых. Сис­тема налогового учета по налогу на добычу полезных ископаемых структурно состоит из трех уровней:

1. уровень первичных учетных документов;

2. уровень аналитических регистров налогового учета;

3. уровень налоговой декларации.

Кроме того, между уровнями системы налогового учета по нало­гу на добычу полезных ископаемых существуют строгие вертикаль­ные однонаправленные связи. Их суть заключается в том, что дан­ные налогового учета из первичных документов попадают в анали­тические регистры налогового учета, где обобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию. Движе­ние информации между уровнями в рамках системы налогового учета по налогу на добычу полезных ископаемых идет снизу вверх: от первичных учетных документов к аналитическим регистрам на­логового учета и далее к налоговой декларации. Это движение четко однонаправлено снизу вверх, притом что движение данных налого­вого учета сверху вниз: от налоговой декларации к первичным учет­ным документам невозможно и бессмысленно.

Рассмотрим первый уровень налогового учета по налогу на добычу полезных ископаемых. Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на добычу полезных ископаемых действующим законодательством не установлены, поэтому в качест­ве таких документов на практике используются первичные учетные документы бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21 нояб­ря 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправ­дательными документами, которые служат первичными учетными документами. Это означает, что данные о всех хозяйственных опе­рациях, в том числе и данные налогового учета, первоначально фиксируются в первичных учетных документах, а уже затем обоб­щаются в аналитических регистрах налогового учета.

Первичные учетные документы принимаются к налоговому уче­ту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах уни­фицированных форм первичной учетной документации, а докумен­ты, форма которых там не предусмотрена, должны иметь следую­щие обязательные реквизиты:

1. наименование документа;

2. дату составления документа;

3. наименование организации, от имени которой составлен до­кумент;

4. содержание хозяйственной операции;

5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж­ном выражении;

6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение

7. хозяйственной операции и правильность ее оформления;

8. личные подписи указанных лиц.

Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых исчис­ляется на основе данных первичных учетных документов, которые составляют первый уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит первоначальное отражение данных налогового учета обо всех хозяйственных операциях конкретного налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добычу полезных ископаемых.

Второй уровень налогового учета по налогу на добычу полезных ис­копаемых действующим законодательством также не регламентиро­ван, то есть обязательные формы аналитических налоговых регист­ров для ведения налогового учета по налогу на добычу полезных ис­копаемых пока не предусмотрены, поэтому формы аналитических налоговых регистров для ведения налогового учета налогоплатель­щики могут разрабатывать для себя сами.

Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых исчис­ляется на основе данных аналитических налоговых регистров, кото­рые составляют второй уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит накопление, обобщение и систематизация дан­ных налогового учета по объектам налогообложения, полученных из первичных учетных документов.

Третий уровень налогового учета по налогу на добычу полезных ис­копаемых. На этом уровне налогового учета на основании данных аналитических налоговых регистров составляется налоговая декла­рация. В ней обобщается информация из налоговых регистров и рассчитывается налоговая база, а также сумма налога на добычу по­лезных ископаемых к доплате или возмещению за конкретики на­логовый период.

Формы налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых утверждены приказом МНС РФ от.29 декабря 2003 г. № БГ-3-21/727 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и инструкции по ее запол­нению».

Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых исчис­ляется в налоговой декларации, которая составляет третий уровень системы налогового учета. На этом уровне происходит расчет нало­говой базы и сумм самого налога на добычу полезных ископаемых, при этом расчетные показатели для расчета налога берутся из ана­литических регистров налогового учета.