Глава 4 Издержки производства и обращения предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма.

4.1 Сущность и классификация издержек предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма.

4.2 Факторы, влияющие на издержки на предприятиях ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма.

1. Сущность и классификация издержек предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма.

Хозяйственная деятельность субъектов рынка невозможна без использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, представляющих собой затраты живого и овеществленного труда.

Затраты живого и овеществленного труда выраженные в денежной форме, необходимые предприятию для выполнения его функций в процессе общественного разделения труда, называются издержками.

Издержки в процессе раскрытия их содержания могут рассматриваться как экономическая категория и как экономический показатель.

Как экономическая категория, издержки – это экономические отношения, связанные с формированием затрат или расходов предприятия в процессе выполнения его функции.

Расходы предприятия понятие достаточно объемное и неоднородное. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету¹ расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников капитала).

В том же положении расходы организации в зависимости от его характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, к ним также относятся коммерческие и управленческие расходы;

• операционные расходы, включающие расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование материальных и нематериальных активов организации, расходы связанные с участием в уставных капиталах других предприятий; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и прочих активов, отличных от денежных средств; расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями и ряд других расходов;

• внереализационные расходы, включающие штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы; суммы уценки активов и прочие внереализационные расходы.

Издержки, как экономический показатель – это совокупность денежных средств предприятия, вложенных в хозяйственные операции предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма. В таком определении издержки выступают как широкое понятие, включающее все расходы предприятия произведенные за определенный отрезок времени, но

__________________________

¹Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. ПБУ 10/99, 3-е издание. Москва. ООО «Нитар Альянс», 2002, -232 –237 с.

не связанные с производством конкретного вида продукции, товаров или услуг, их реализацией и организацией потребления, иными словами только часть расходов предприятия, произведенных за определенный отрезок времени, может быть отнесена на себестоимость конкретно произведенной продукции, товаров и услуг за тот или иной период времени. Исходя из этого издержки и себестоимость, могут рассматриваться как близкие понятия, но количественно не равнозначные. Однако это не исключает совпадения их в определенные отрезки времени.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В данном определении подчеркивается, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленных технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расход по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации, а также многие другие затраты.

Издержки предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма являются важным качественным показателем работы предприятий. Они исчисляются в абсолютном и относительном выражении. Абсолютный показатель – это сумма издержек в рублях, а относительный показатель – это уровень издержек. Он может рассчитываться как отношение суммы издержек к товарообороту (обороту) или другой базе (показателю) выраженное в процентах. Издержки представляют собой сложное, многогранное понятие, изучение которого требует их классификации. Задача классификации издержек состоит в том, чтобы выделить однородные по своему содержанию и образованию виды расходов, удовлетворяющие требованиям анализа, планирования и поиска резервов снижения расходов.

Издержки предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма, безусловно, имеют свою специфику, определяемую сферой и видом их деятельности, выполняемыми функциями. Но независимо от характера и особенностей деятельности предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма можно выделить ряд общих направлений в классификации издержек предприятий данных отраслей.

В частности классификация издержек может осуществляться по следующим направлениям:

• в соответствии с функциями, выполняемыми предприятиями отрасли;

• по видам затрат или по статьям калькуляции себестоимости продукции, товаров и услуг;

• по экономическому содержанию затрат, образующих себестоимость продукции и услуг;

• по характеру изменения затрат (статей издержек) в соответствии с изменением объема производства и реализации продукции, товаров и услуг;

• другие принципы классификации.

Рассмотрим классификацию издержек предприятий по отраслям.

Издержки предприятий общественного питания имеют свою специфику. В их состав не входят затраты на сырье, поэтому они представляют собой только часть себестоимости продукции. Для определения всей себестоимости продукции предприятия необходимо к издержкам производства и обращения прибавить затраты на сырье.

В соответствии с функциями выполняемыми предприятиями общественного питания, их издержки делятся на три группы: издержки производства, издержки обращения и издержки по организации потребления продукции и услуг. К ним относятся все затраты предприятий, связанные, соответственно, с производством продукции, ее реализацией и организацией потребления. Например, затраты на сырье и товары для производства кулинарной продукции, заработная плата работников производства, заработная плата работников зала, в т.ч. официантов, заработная плата торговой группы работников и т.д. Однако разделение издержек производства, реализации и организации потребления практически затруднено, поэтому они учитываются и планируются в целом, как единые издержки производства и обращения.

По видам затрат или по номенклатуре издержки могут делиться на 12, 15 и большее или меньшее число статей в зависимости от отрасли.

Например, номенклатура статей издержек обращения и производства на предприятиях торговли и общественного питания может включать в качестве основных следующие расходы:

Номер статьи	Наименование статьи
1.	Транспортные расходы.
2.	Расходы на оплату труда.
3.	Отчисления на социальные нужды.
4.	Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещение, оборудования и инвентаря.
5.	Амортизация основных средств.
6.	Расходы на ремонт основных средств.
7.	Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстро изнашиваемых приборов.
8.	Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.
9.	Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров.
10.	Расходы на рекламу.
11.	Затраты на оплату процентов за пользование займом.
12.	Потери товаров и технологические отходы.
14.	Расходы на тару.
15.	Прочие расходы.

Предприятиям предоставляется также право сокращать и расширять перечень статей в пределах установленных затрат.

Все статьи затрат по их экономическому содержанию делятся в соответствии с Налоговым Кодексом РФ на следующие группы:

• материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Вид расходов, включаемых в каждую из четырех групп затрат обращения определен Налоговым Кодексом (ХХV глава).

В зависимости от изменения объема товарооборота все статьи издержек производства и обращения предприятий общественного питания делятся на условно-переменные и условно-постоянные затраты (или переменные и постоянные издержки).

Переменные издержки – такие издержки, которые изменяются при изменении объема производства и реализации продукции.

Переменные издержки в свою очередь подразделяются на:

а) пропорционально-переменные, которые изменяются в относительно той же пропорции, что и производство, и реализация продукции;

б) дегрессивно-переменные, которые изменяются в относительно большей пропорции, чем производство и реализация продукции;

в) прогрессивно-переменные издержки, которые изменяются в относительно меньшей пропорции, чем производство и реализация продукции.

Постоянные издержки – это такие издержки, которые не зависят от изменения объема производства и реализации продукции. Постоянные издержки, в свою очередь, могут быть подразделены на остаточные и стартовые.

К остаточным издержкам относится часть постоянных расходов предприятий, которые предприятие продолжает осуществлять, несмотря на временную приостановку в работе предприятия.

К стартовым издержкам относится та часть постоянных затрат, которые возникают с возобновлением работы предприятия.

К переменным издержкам могут быть отнесены, например, затраты на транспорт, на заработную плату в зависимости от формы оплаты труда, расходы на топливо и т.д., а к постоянным – расходы на аренду, амортизацию основных фондов и другие.

Сумма постоянных и переменных издержек образует валовые издержки (в соответствии с терминологией предприятий в рыночной экономике).

Классификация издержек не ограничивается выше названными признаками.

В практике учета и анализа выделяют:

• явные (бухгалтерские) издержки;

• вмененные (не явные) издержки;

• безвозвратные издержки (расходы).

Явные издержки представляют собой реально произведенные и документально отраженные в бухгалтерской отчетности расходы, имевшие место в процессе производства и реализации продукции. Вмененные издержки представляют собой затраты, произведенные в один из двух возможных проектов вложения средств. Безвозвратные издержки представляют собой ранее произведенные затраты, которые не могут быть возвращены, несмотря на их бесполезность при решении поставленной экономической задачи.

Рассмотренная выше классификация издержек предприятий общественного питания важна и необходима для анализа и планирования издержек, поиска резервов их экономии, прогнозирования затрат и т.д.

В дополнении к названным видам и группам затрат, издержки в зависимости от метода списания их на себестоимость произведенной продукции и услуги могут делиться на прямые и косвенные.

Прямые издержки – это расходы предприятий общественного питания, которые на основании отчетности могут быть прямо отнесены на себестоимость определенного вида продукции или услуги. Косвенные издержки – это такие расходы, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость той или иной продукции или услуги, а распределяются по видам продукции и услуг, пропорционально какому-либо показателю, например, товарообороту (обороту), или расходам сырья и т.д., т.е. относятся на себестоимость какой-либо продукции или услуги после предварительных расчетов.

Для общественного питания, в котором себестоимость единицы продукции не рассчитывается, деление издержек на прямые и косвенные не столь актуально, но при необходимости расчета себестоимости единицы продукции, например, блюда, кулинарного или кондитерского изделия подобное деление неизбежно. К прямым расходам относятся, в основном, расходы касающиеся производственного процесса (расходы на транспорт, затраты на сырье, заработную плату работников производства, на топливо, пар, электроэнергию для производственных нужд и др. аналогичные расходы).

К косвенным расходам относятся, в основном, расходы общехозяйственные, касающиеся предприятия в целом. Они еще могут называться управленческими и включают, например, расходы по аренде, содержанию и текущему ремонту зданий, сооружений и инвентаря, расходы на рекламу, санспецодежду, заработная плата административно-управленческого персонала, представительские расходы и т.д.

Несмотря на множество терминов, употребляемых при классификации издержек, следует иметь в виду, что они во многом повторяют друг друга или имеют одинаковое содержание. В частности, по своему содержанию, ранее называемые условно-переменные издержки аналогичны прямым издержкам, а условно-постоянные аналогичны косвенным, управленческим или общехозяйственным расходам.

Рассмотренные принципы классификации издержек, их виды характерны для предприятий туризма и гостиниц.

Затраты предприятий туризма в соответствии с делением предприятий на туроператоров и турагентов подразделяются на производственные, связанные с производством туристского продукта и коммерческие, связанные с продвижением и продажей туристского продукта.

В состав себестоимости турпродукта производственных предприятий прямо включаются затраты:

- по размещению и проживанию;

- по транспортному обслуживанию (перевозке);

- по питанию;

- по экскурсионному обслуживанию;

- по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

- по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

- культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

- по обслуживанию гидами – переводчиками и сопровождающими.

В себестоимость турпродукта включаются также затраты, связанные со стандартизацией турпродукта, с освоением туров, с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров, представительские расходы, затраты по невостребованным туристами части услуг и ряд других.

Все названные затраты представляют собой только часть себестоимости турпродукта, входящие в статью «платежи сторонним организациям (лицам) за сказание услуг по осуществлению туров» или в «затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемых при производстве туристского продукта».

В целом вся номенклатура статей при калькуляции полной себестоимости турпродукта может включать следующие виды:

1.Расходы на оплату труда.

2.Отчисление на социальные нужды.

3.Амортизация основных фондов.

4.Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря.

5.Расходы на ремонт основных средств.

6.Амортизация нематериальных активов.

7.Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

8.Расходы на рекламу.

9.Представительские расходы.

10.Транспортные расходы: услуги перевозчика (авиа, железнодорожной организации, морского, речного транспорта и т.д.).

11.Затраты по оплате процентов за пользование кредитами.

12.Платежи сторонним организациям (лицам) за оказание услуг по осуществлению туров (гостиничное обслуживание, питание, трансфер,, экскурсии, предоставление гидов-переводчиков, аренда автомобиля, мобильного телефона, страховка и т.д.), которые уже назывались ранее, как прямо включаемые в себестоимость.

13.Затраты на подготовку и освоение нового турпродукта.

14.Комиссионное вознаграждение контрагентам.

15.Прочие затраты и платежи.

Все производственные затраты в зависимости от способа включения их в себестоимость туристского продукта подразделяются на прямые и косвенные (накладные).

Под прямыми понимаются, затраты, которые можно прямо и непосредственно отнести на себестоимость калькулируемого турпродукта. Например, расходы на питание, гостиничные услуги, транспортные расходы, трансфер и другие.

Под косвенными (накладными) понимаются, затраты, связанные с организацией и управлением производством туристского продукта, относящиеся к деятельности туристской организации в целом, которые включаются в себестоимость соответствующего объекта калькулирования с помощью специальных расчетов: к ним относятся расходы на оплату труда, амортизация основных фондов и т.д.

Прямые расходы предприятий туризма, как уже было показано на примере предприятий общественного питания, относятся к условно-переменным, а косвенные к условно-постоянным статьям затрат.

Производственные затраты предприятия туризма, в соответствии с принятыми методическими указаниями, по их экономическому содержанию делятся на следующие группы:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Это был общий ранее принятый принцип классификации затрат предприятий ресторанно-гостиничного бизнеса и туризма по их экономическому содержанию. В Налоговом кодексе РФ число этих групп сокращено до четырех (исключены отчисления на социальные нужды).

Коммерческие расходы предприятий туризма, в отличии от производственных, связаны с продвижением и продажей туристского продукта и касаются, главным образом, турагентств.

В состав данных затрат входят:

• затраты на оплату труда работников турагентств;

• отчисления на социальные нужды;

• затраты, связанные со служебными разъездами работников (турагентств);

• затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений, занимаемых турагентствами, в т.ч. затраты на коммунальные услуги, ремонт и техническое обслуживание;

• затраты на аренду зданий, помещений, а также других средств, предназначенных для функционирования турагентств;

• затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и служебного автотранспорта;

• амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам;

• затраты на канцелярские товары;

• представительские расходы;

• доля затрат по управлению туристской организацией в целом;

• затраты на рекламу;

• выплата различных дотаций и компенсаций в соответствии с законодательством и ряд других затрат.

На предприятиях гостиничного бизнеса в настоящее время отсутствует положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость гостиничного номера. Они руководствуются Положением о составе затрат, разработанных для предприятий жилищно-коммунального хозяйства и Налоговым кодексом РФ (ХХУ глава) . В целом для гостиниц характерны все вышерассмотренные принципы классификации затрат: по статьям калькуляции; по экономическому содержанию затрат и делению всех расходов на прямые и косвенные, по принципу включения их в себестоимость услуги (гостиничного номера).