1.4 Структура и содержание отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках – это совокупность показателей, характеризующих результаты хозяйствования за отчетный период.

Как правило, организации нужна более подробная информация о получаемых доходах, расходах и прибылях не только потому, что она может осуществлять несколько видов деятельности и иметь широкую номенклатуру расходов, но и потому, что необходимо понять и проанализировать, на каких этапах производственной, финансовой или другой деятельности появляются те или иные результаты. Отчет о прибылях и убытках (Приложение А) вместе с балансом (Приложение Б) является важным источником информации для всестороннего анализа получения прибыли. Группировка его статей может помочь в проведении такого поэтапного анализа. В практике известны два способа группировки статей в отчете о прибылях и убытках – так называемые многоступенчатая и одноступенчатая формы. При первом способе статьи доходов и расходов группируются по однородному признаку, что позволяет выявить промежуточный результат на необходимых этапах деятельности. В случае одноступенчатой формы все доходы классифицируются по одной группе, а расходы – по другой, без увязки однородных доходов и расходов. Это значительно упрощает сам отчет, но при этом теряются его наглядность и информативность. В РСУиО испольхуется многоступенчатая форма.

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Данные о доходах и расходах, финансовых результатах приводятся нарастающим итогом.

В данном отчете доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие.

Все расходы и убытки приводятся в круглых скобках.

Начиная с 2011 года бухгалтерская отчетность должна составляться по новым формам. Такие формы утверждены Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Новые формы баланса и отчета о прибылях и убытках предусмотрели недостатки предыдущих версий бухгалтерской отчетности. Например, специалистами высказывались замечания, что не выполняются требования о том, что в случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должна отражаться в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (п. 6   ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н).  Теперь в  разделе  баланса «Внеоборотные активы» появилась такая отдельная  строка как «Результаты исследований и разработок».

В целом формы отчетов изменились как по количеству строк, так и по сути отражаемых показателей. Например, отчет о прибылях и убытках в части отражения прибыли (убытка) до налогообложения изложили  более подробно. Появилась возможность отразить как  сумму постоянных налоговых обязательств и активов, так и   отдельно привести изменения величин ОНО и ОНА (соответственно отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов).

В бланках бухгалтерской отчетности нет колонки с номером строк, однако показатели нумероваться будут. Перечень кодов показателей (кодов строк) приведен в Приложении № 4 к Приказу №66н от 02 июля 2010 года. Их надо будет указывать при предоставлении бухгалтерской отчетности в органы государственной статистики, в налоговые органы и иные  органы исполнительной власти.

Наименования некоторых показателей изменены, внесены несколько новых строк, а некоторые из них поменяли свое место в отчете.

В представленной сравнительной таблице наглядно показаны изменения, внесенные Приказом Минфина России в данный Отчет.

Таблица 1- Сравнительная таблица изменений показателей отчета о прибылях и убытках

Форма Отчета о прибылях и убытках
№ п/п	утвержденная Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н	утвержденная Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н
1	Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	Выручка
2	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Себестоимость продаж
3	Валовая прибыль	Валовая прибыль (убыток)
4	Коммерческие расходы	Коммерческие расходы
5	Управленческие расходы	Управленческие расходы
6	Прибыль (убыток) от продаж	Прибыль (убыток) от продаж
7	Прочие доходы и расходы Проценты к получению	Проценты к получению
8	Проценты к уплате	Проценты к уплате
9	Доходы от участия в других организациях	Доходы от участия в других организациях
10	Прочие доходы	Прочие доходы
11	Прочие расходы	Прочие расходы
12	Прибыль (убыток) до налогообложения	Прибыль (убыток) до налогообложения
13	Отложенные налоговые активы	Переименованы на «Изменение отложенных налоговых активов», что соответствует экономическому содержанию строки
14	Отложенные налоговые обязательства	Переименованы на «Изменение отложенных налоговых обязательств», что соответствует экономическому содержанию строки
15	Текущий налог на прибыль	Текущий налог на прибыль
16	Строка «Постоянные налоговые обязательства (активы)» содержалась в разделе «Справочно»	в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)
17	Информация об отложенных налоговых обязательствах и активах содержалась перед показателем текущего налога на прибыль	Изменение отложенных налоговых обязательств.
18	Изменение отложенных налоговых активов.
19	Строки «Прочее» данная форма не содержала	Прочее
20	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Продолжение таблицы 1

Справочно
1	Постоянные налоговые обязательства (активы)	Извлечена из этого раздела и включена в расшифровку строки «Текущий налог на прибыль»
2		Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
3	Информации о прочих операциях, результат о которых не включается в чистую прибыль в этой форме отчета не было	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
4	Данных о таком совокупном финансовом результате прежняя форма не содержала	Совокупный финансовый результат периода (Согласно примечанию к отчету этот результат равен сумме двух следующих строк)
5	Базовая прибыль (убыток) на акцию	Базовая прибыль (убыток) на акцию
6	Разводненная прибыль (убыток) на акцию	Разводненная прибыль (убыток) на акцию
	Раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»	Такой раздел не предусмотрен в новой форме отчета о прибылях и убытках

Сближая российский учет и международные стандарты, Минфин России внес поправки в формы бухгалтерской отчетности.

В отчете о прибылях и убытках появился новый показатель — «Совокупный финансовый результат периода». Он включает в себя не только чистую прибыль (убыток), но и результат от переоценки внеоборотных активов. Этот показатель заимствован из международных стандартов. Там принято в отчете о доходах показывать не только прибыли и убытки, но и все операции переоценочного характера, которые относятся на капитал. И появление этого показателя в форме № 2 позволяет трансформировать ее в отчет о совокупном доходе по МСФО.

В форму отчета о прибылях и убытках добавлена графа «Пояснения», где указывается номер соответствующего пояснения к отчетности. Содержание пояснений оформляются в табличной и (или) текстовой форме и определяются организацией самостоятельно с учетом пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение № 3 к Приказу).

Используя таблицы, приведенные в Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н, можно выделить следующие возможные ссылки отчета о прибылях и убытках на пояснения:

1) строка "Себестоимость продаж" - пояснение 6 "Затраты на производство" в части расходов по обычным видам деятельности;

2) строка "Проценты к получению" - пояснение 3 "Финансовые вложения" в части сумм начисленных процентов по финансовым вложениям по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы";

3) строка "Прочие доходы":

- пояснение 3 "Финансовые вложения" в части сумм изменений за период накопленной корректировки, то есть сумм корректировки резерва под обесценение финансовых вложений при повышении рыночной стоимости ценных бумаг, сумм списания резерва под обесценение финансовых вложений при выбытии ценных бумаг, сумм списанного резерва, не использованного в течение года и отраженных по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- пояснение 4 "Запасы" в части сумм изменений за период резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае восстановления неиспользованного резерва, отраженных по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- пояснение 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность" в части сумм списанной за отчетный период на финансовый результат кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, отраженных по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- пояснение 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность" в части сумм восстановленного резерва, не использованного в течение отчетного года, отраженных по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы"; - пояснение 7 "Резервы под условные обязательства" в части сумм списанных неиспользованных резервов, сформированных под условные обязательства, а также сумм неиспользованных средств начисленных резервов предстоящих расходов, отраженных по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденному Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией;

4) строка "Прочие расходы":

- пояснение 3 "Финансовые вложения" в части сумм изменений за период накопленной корректировки, то есть сумм по операциям начисления резерва под обесценение финансовых вложений, отраженных по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";

- пояснение 4 "Запасы" в части сумм убытков от снижения стоимости запасов, то есть сумм начисленного резерва под снижение стоимости материальных ценностей, отраженных по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

- пояснение 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность" в части сумм списанной на финансовый результат дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности при условии, что резерв по сомнительным долгам не создается. Суммы списанной дебиторской задолженности отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- пояснение 7 "Резервы под условные обязательства" в части сумм начисленных резервов в разрезе видов условных обязательств, отраженных по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Организация может не ограничиваться представленным Минфином набором пояснений и согласно п. 27 Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, может дополнительно включать в их состав информацию об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности); о составе издержек обращения; о составе прочих доходов и расходов и т.д.

В Примечаниях к отчету о прибылях и убытках отмечено, что показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Как и прежде, показатели статей Отчета надо будет указывать по состоянию на дату отчетного периода и на период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.

Для представления данных в отчете о прибылях и убытках, так же как и ранее, предусмотрены две графы: за отчетный период текущего года и за аналогичный период прошлого года.

Еще одним изменением в структуре отчета о прибылях и убытках является отсутствие выделения в нем разделов. Ранее в данной отчетной форме доходы и расходы представлялись с подразделением на обычные и прочие. Начиная с отчетности 2011 г. такого деления нет, то есть в отчете о прибылях и убытках не выделяются разделы "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" и "Прочие доходы и расходы", хотя квалификация доходов (расходов) в финансовом учете как обычных, так и прочих, сохранена. Порядок квалификации доходов (расходов) поставлен в большую, чем прежде, зависимость от характера деятельности организации, вида доходов (расходов), их размера и условий их получения - все это должно быть учтено бухгалтером при формировании положений учетной политики. Бухгалтер сам должен будет определять, какие именно доходы (расходы) следует отнести в ту или иную категорию.

В новой форме отчета о прибылях и убытках отсутствует раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков". Выбор места представления расшифровок является компетенцией бухгалтера. Так, данные расшифровки могут быть представлены отдельными строками непосредственно в отчете о прибылях и убытках или же вынесены в состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Тем более что информация, содержащаяся ранее в этих расшифровках (в частности, о суммах отчислений в оценочные резервы, суммах списанной дебиторской и кредиторской задолженностей), теперь находит свое отражение в рекомендуемых Минфином пояснениях, представленных в Приложении N 3 к Приказу N 66н.

Возможность выделения отдельных строк расшифровок непосредственно в отчете о прибылях и убытках не новшество, поскольку еще в п. 6 ПБУ 4/99 отмечено, что "если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения". В ПБУ 4/99 также указано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Приказом Минфина для субъектов малого предпринимательства, при формировании отчетности, предусмотрен упрощенный порядок. Так, в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям).

Таким образом, во многом форма отчета о прибылях и убытках, утвержденная Приказом Минфина РФ №66н повторяет прежнюю, утвержденную Приказом №67н. Кроме того, ряд изменений в обновленной форме носит преимущественно технический характер. Однако появление новых форм приводит к необходимости учитывать новшества и уже сейчас начать работу по подготовке данных для отчетности, которая придет на замену прежней.

В новой форме отчета о прибылях и убытках взамен прежних названий показателей "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" введены "Выручка" и "Себестоимость продаж". В то же самое время принцип формирования показателя "Выручка" не изменился, сумма его по-прежнему должна представляться за вычетом НДС,

о чем сказано в сноске 5 к форме отчета.

Причины изменения наименования данного показателя связаны с тем, что прежнее название не могло отразить экономической сущности данного показателя как дохода по обычному виду деятельности, если бы предметом деятельности организации, например, являлись предоставление во временное пользование активов организации, получение доходов от участия в уставных капиталах других организаций и т.д. Помимо этого, обозначение выручки как показателя "нетто" было не вполне логичным в случае, если организация находилась на специальном режиме налогообложения. Для повышения уровня информативности данных об объеме выручки организации можно воспользоваться возможностью отдельного представления данных о ней в разрезе видов деятельности. Например, если речь идет о многоотраслевой сельскохозяйственной организации, то состав выручки может быть уточнен по строкам, касающимся "реализации продукции растениеводства", "реализации продукции животноводства", "реализации продукции промышленных производств".

Изменение названия строки "Себестоимость продаж" более адекватно отражает его сущность, поскольку в действующих Положениях по бухгалтерскому учету нет определений таких понятий, как "себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг)", "коммерческие и управленческие расходы".

Если организация осуществляет несколько видов деятельности и показывает в отчете о прибылях и убытках выручку от каждого из них, то соответственно к ним она должна расшифровывать и себестоимость продаж (например, том числе "продукции растениеводства", "продукции животноводства", "продукции промышленных производств"). Тем более что в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

По строке "Валовая прибыль (убыток)" отражается разница между суммой выручки и себестоимости продаж. Следует отметить, что ранее эта строка называлась "Валовая прибыль" и соответственно не позволяла адекватно характеризовать ее содержание, если сумма себестоимости продаж оказывалась больше суммы выручки.

Строки "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы", "Прибыль (убыток) от продаж", "Доходы от участия в других организациях", "Проценты к получению", "Проценты к уплате", "Прочие доходы", "Прочие расходы", "Прибыль (убыток) до налогообложения" в новом отчете о прибылях и убытках остались без изменений.

К числу изменений содержательного наполнения отчета о прибылях и убытках можно отнести также выделение из состава строки "Текущий налог на прибыль" показателя "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, постоянные налоговые обязательства, отраженные по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", и постоянные налоговые активы, отраженные по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", рассматриваются как часть текущего налога на прибыль. Ранее эти данные представлялись в отчете о прибылях и убытках справочно.

В новом отчете о прибылях и убытках устранено несовершенство терминологии. Так, ранее показатели "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства" находили свое отражение как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, в то время как показатели бухгалтерского баланса - это сальдо по счетам, а показатели отчета о прибылях и убытках - это обороты. Таким образом, вполне логично, что теперь суммы, сформированные как разность между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" по операциям, корреспондирующим со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", и как разность между кредитовым и дебетовыми оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" по операциям, корреспондирующим со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", в новом отчете о прибылях и убытках, называются "Изменение отложенных налоговых активов" и "Изменение отложенных налоговых обязательств" соответственно. В новом отчете о прибылях и убытках значительно изменен состав справочной информации. В дополнение к базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию в справочную информацию включены следующие показатели: "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода", "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода", "Совокупный финансовый результат периода".

Введение показателя, характеризующего результат переоценки, связано с изменениями в порядке отражения переоценки в учете. С 2011 г. согласно Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н (вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) суммы дооценки основных средств будут относиться в состав прочих доходов организации и отражаться по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств", а суммы уценки будут относиться в состав прочих расходов и отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" и дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Показатель "Совокупный финансовый результат периода" заимствован из Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в которых принято в отчете о доходах показывать не только прибыли и убытки, но и все операции, связанные с переоценкой, которые относятся на капитал. Появление этого показателя в отчете о прибылях и убытках позволит организациям упростить процедуру его трансформации в отчет о совокупном доходе по МСФО. Понятие "Совокупный финансовый результат периода" - это расчетный показатель, формируемый как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

Важно отметить, что сложившаяся российская учетная практика позволяет в состав совокупного дохода включать только результат от переоценки внеоборотных активов, не учтенный при формировании чистой прибыли (убытка), а отнесенный в добавочный капитал. В отношении результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода, можно отметить, что перечень таких операций и порядок расчета результата от них пока не определены Минфином России.

Порядок расчета остальных показателей нового отчета о прибылях и убытках ("Базовая прибыль (убыток) на акцию", "Разводненная прибыль (убыток) на акцию") не изменился.

Схема составления Отчета о прибылях и убытках – Приложение В