3.2. Внереализационные расходы

В статье 265 Налогового кодекса РФ содержится определение внереализационных расходов. Внереализационными расходы - это затраты фирмы, которые непосредственно с производством или реализацией никак не связаны. Понятно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.

В качестве примеров таких расходов можно привести затраты на оплату услуг банков, уплаченные проценты, отрицательные курсовые разницы, скидки и т.п. Кроме того, к внереализационным расходам приравнены убытки прошлых лет, потери от стихийных бедствий, недостачи материальных ценностей и т.п.

Здесь мы также остановимся на некоторых нововведениях, вступивших в силу с 1 января 2006 года.

1. Скидки и премии, предоставляемые покупателям.

1 января 2006 года продавцы получили право включить в состав внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям премий и предоставленных скидок.

Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям скидки в виде снижения первоначальной цены товара или уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).

Скидка установлена в виде снижения первоначальной цены товара. В этом случае такое условие надо предусмотреть в договоре купли-продажи скидку. Как правило, определить величину скидки в момент отгрузки можно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары выписывают исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнит условия скидки, документы переделывают.

Статья 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации товаров называет выручку, которая определяется исходя из всех поступлений, так или иначе связанных с расчетами за проданный товар. То есть скидка уменьшает выручку. Хорошо, если это происходит в момент отгрузки. Однако так бывает далеко не всегда. В этом случае, если фирма работает по методу начисления, у нее возникают некоторые трудности. А все потому, что датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Получается, что сумма скидки должна быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Поэтому, если продажа и предоставление скидки относятся к разным периодам, то налог придется пересчитать и подать уточненную декларацию. У организаций, работающих по кассовому методу, корректировать что-либо в налоговом учете не придется. Но выписанные ранее первичные документы все равно придется поправить.

Скидка предоставляется без изменения первоначальной цены товара. В этом случае она включается во внереализационные расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. Причем признаваться они будут в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Это способ предпочтительнее, так как корректировать цену товара на сумму скидки не нужно. Соответственно, не придется переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.

Обратите внимание: особое внимание стоит уделить еще экономической оправданности скидки. Лучше, если она будет предусмотрена в приказе о маркетинговой политике (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С этим согласны и чиновники (например, письмо Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7).

С 1 января 2006 года продавцы могут учитывать в составе внереализационных расходов суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок. Соответствующая норма внесена в пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

1.1. Учет у продавца.

Наиболее часто продавцы предоставляют оптовым покупателям следующие виды скидок:

- в виде снижения первоначальной цены товара;

- в виде уменьшения долга покупателя (без изменения первоначальной цены).

Рассмотрим подробно обе эти ситуации.

Скидка в виде снижения первоначальной цены товара.

До 1 января 2006 года, чтобы учесть сумму скидки в расходах, продавец вынужден был прописывать в договоре купли-продажи скидку как одно из условий, исходя из которых складывается окончательная цена товара. Получается, что по документам скидка превращалась в элемент цены. Так поступать позволяли статьи 485 и 424 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара. При этом цена может быть определена либо в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину. Как раз в качестве таких условий в договорах обычно указывается, за что именно и в каком размере покупатель получает скидку. И уже исходя из этого формируется окончательная цена единицы товара. Но эта цена товара формируется только в том периоде, когда будут выполнены условия скидки. Пока же такие условия не выполнены, стоимость товара считается равной первоначально установленной цене. Такой же подход содержится и в письме Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190.

К сожалению, определить величину скидки в момент отгрузки возможно не всегда. В этом случае первичные документы на отгруженные товары приходилось выписывать исходя из первоначальной цены. А после того как покупатель выполнял условия скидки, в "первичку" приходилось вносить исправления или выписывать новые документы.

Конечно, такой порядок создавал массу проблем с документооборотом. Теперь эти проблемы преодолены в некоторой степени.

Сложности были и с налоговым учетом. Как следует из статьи 249 Налогового кодекса РФ, доходом от реализации товаров признается выручка, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданный товар. Фактически это означает, что сумма скидки относится в уменьшение выручки, поскольку снижает стоимость товара. Для фирм, работающих по методу начисления, это вызывало немало проблем. Дело в том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 271 и пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации является день передачи права собственности на товар покупателю.

Это означает, что сумма скидки должна была быть учтена в том отчетном периоде, когда указанные товары были реализованы покупателю. Ведь именно тогда формируются окончательная цена товаров и сумма выручки в налоговом учете. Если же продажа и предоставление скидки относились к разным периодам, то сумма налога за прошлый период считалась ошибочной. Поэтому налог приходилось пересчитывать и подавать уточненную декларацию. Такой подход не раз приводился в письмах столичных налоговиков (например, письмо УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952).

У фирм, работающих по кассовому методу, проблем было меньше. Ведь покупатель, как правило, оплачивает конечную стоимость товара (то есть с учетом предоставленной ему скидки). Тогда корректировать что-либо в налоговом учете уже не нужно. Но выписанные ранее первичные документы все равно приходилось править.

Проблемы с налоговым учетом Федеральный закон N 58-ФЗ и другие нормативные акты не разрешили. Получается, что после 1 января 2006 года по договорам, которые предусматривают изменение первоначальной цены товара на сумму скидки, сохранился тот же порядок учета, что действовал и до 1 января 2006 года. Такого же вывода придерживаются и в Минфине России (письмо от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190).

Скидка без изменения первоначальной цены товара.

До 1 января 2006 года, предоставляя покупателю скидку без изменения цены товара (когда уменьшается общая задолженность по договору), продавец не мог учесть ее в расходах для целей налогообложения. Такого мнения придерживались как специалисты Минфина России, так и налоговики.

Чиновники рассуждали так. В подобной ситуации получается, что организация-продавец пересматривает сумму задолженности покупателя по договору купли-продажи. То есть освобождает его от обязанности оплатить товар на сумму скидки. Такая скидка на основании статей 572 и 574 Гражданского кодекса РФ должна рассматриваться как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем. То же касается и премии, которая выплачена продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, зафиксированных договором купли-продажи. В таком случае в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ сумма скидки или премии не может быть учтена при налогообложении прибыли.

Однако такая позиция чиновников была отнюдь не бесспорна, и продавцам удавалось отстоять возможность учета скидки, оформленной без изменения первоначальной цены товара, в суде.

После 1 января 2006 года в связи со вступлением в силу пункта 17 статьи 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ ситуация изменилась. И спорить с чиновниками больше не нужно. Суммы выплаченных покупателям премий и предоставленных скидок продавцы могут учесть как отдельный вид внереализационных расходов. Причем признаются теперь они в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия.

Такие новшества позволяют больше не прибегать к способу, описанному выше, - корректировке цены товара на сумму скидки. Соответственно, не нужно и переделывать первичные документы, исправлять данные налогового учета и подавать уточненные декларации.

Получается, что с 1 января 2006 года скидки выгоднее оформлять не как условие, которое влияет на окончательную цену единицы товара, а как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя. Например, в договоре можно прописать, что если покупатель приобретет некое количество товаров, то заплатить он может на столько-то процентов меньше. Разница между договорной ценой и суммой, которая была фактически уплачена, признается скидкой. При этом по договору и первичным документам стоимость единицы товара не меняется.

Однако имейте в виду: как и все расходы, которые учитываются в целях налогообложения, расходы в виде премий и скидок должны подтверждаться документами и быть экономически обоснованны.

Экономическую обоснованность предоставления скидки можно подтвердить внутренними документами. Тут как нельзя лучше подойдет маркетинговая политика (ст. 40 Налогового кодекса РФ). С тем, что этот документ может подтвердить обоснованность скидки, согласны и чиновники (например, письма Минфина России от 6 февраля 2001 г. N 04-02-05/2/7 и УМНС России по г. Москве от 7 июня 2004 г. N 26-12/37860).

В качестве цели скидки может быть указано, например, стимулирование спроса, привлечение или удержание новых клиентов, повышение конкурентоспособности.

Кроме того, из текста договора должно быть четко видно, за что и в каком размере покупателю предоставляется скидка или выплачивается премия. Если же в договоре это не указано, расчет суммы скидки или премии нужно оформить в виде бухгалтерской справки.

1.2. Учет у покупателя.

Если в соответствии с договором из-за скидки происходит пересмотр цены товара, то у покупателя налогооблагаемого дохода не появляется. Об этом чиновники Минфина России сообщили в письме от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190. Ведь пересмотренная цена будет окончательной, и как раз ее нужно отразить в учете. Этот порядок касается как 2005 г., так и 2006 г.

Проблемы у покупателя здесь те же, что и у продавца. Так, нужно получить "первичку", в которой указана окончательная цена товара, и внести исправления в учет. Возможно, еще придется подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был принят к учету. Ведь сумма расходов, учтенных ранее, из-за скидки станет меньше. Такого мнения придерживаются и налоговики.

Что же касается случая, когда цена единицы товара по документам не меняется, то полученная покупателем скидка или премия в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ расценивается как безвозмездно полученное имущество. Поэтому соответствующие суммы следует включить во внереализационные доходы в том периоде, в котором покупатель воспользовался скидкой или получил премию.

На этом же настаивают специалисты Минфина все в том же письме N 03-03-04/1/190, указывая при этом, что со следующего года приведенный выше порядок не изменится.

Если фирма оказывает услуги, то суммы, на которые она делает скидки своим контрагентам, в состав внереализационных расходов не включаются. Такова точка зрения Минфина России. Утверждение спорное, однако этот запрет вполне можно обойти и не конфликтуя с чиновниками.

Чем грозит?

С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ дополнился новым подпунктом 19.1, согласно которому к внереализационным расходам можно отнести и затраты в виде премии или скидки, которую продавец выплачивает или предоставляет покупателю. Например, за выполнение им определенного объема покупок. Казалось бы, теперь проблема с налоговым учетом скидок решена. Однако в письме Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70 говорится, что новая норма Кодекса применима только к продавцам товаров. Если же фирма оказывает услуги, то подпункт 19.1 на нее не распространяется.

Специалисты Минфина России при этом апеллируют к Гражданскому кодексу РФ. Согласно статье 454 Кодекса продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи. В то же время сторонами договора возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик (ст. 779 Гражданского кодекса РФ). Как следствие, заключают чиновники, скидки, предоставленные в связи с выполнением такого договора, в состав внереализационных затрат не включаются.

Вывод хоть и формальный, но вполне логичный. Но только в отношении применения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Действительно, речь в нем идет именно о продавцах и покупателях. Однако перечень внереализационных расходов открыт. И ничто не мешает учесть скидку, предоставленную по договору об оказании услуг, по подпункту 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ как другие обоснованные расходы. Такой подход подтверждает и письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216.

Однако не исключено, что такой подход фирме придется отстаивать в суде. Но решить проблему можно и без конфликта.

Что предпринять?

Скидка в цене услуги. Организация может предусмотреть скидку заказчику, когда общая стоимость оказанных ему услуг превысит какую-то сумму. В этом случае отразить скидку нужно при оформлении документов на заказ, который дал право на скидку. То есть цена услуги просто будет уменьшена на сумму скидки. Тогда никаких претензий со стороны налоговиков не будет. Не будет их в том случае, если скидка предоставляется сразу.

Переоформление документов. Предоставление скидки может зависеть от того, как быстро заказчик оплатит услугу. Например, в договоре предусмотрено снижение стоимости заказа на 5 процентов при его оплате в течение пяти банковских дней. В этом случае сумма скидки заранее неизвестна, и первичные документы выписываются без ее учета по продажным ценам. После предоставления скидки исполнителю следует скорректировать свою выручку и НДС по ней. Самый простой способ сделать это - выписать новые документы взамен старых уже с учетом скидки. Такой вариант вполне реален, ведь между оказанием услуги и ее оплатой, как правило, проходит совсем немного времени, и вся операция укладывается в рамки одного налогового периода. Если же налоговый период уже закрыт, в первоначальные документы придется вносить исправления.

При этом излишне перечисленную от заказчика сумму нужно ему вернуть. Желательно возвратить деньги в том же месяце, в котором они поступили. Иначе этот излишек для исполнителя будет являться предоплатой, с которой нужно заплатить НДС.

Статья 266 Налогового кодекса РФ определяет порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Обратите внимание: сейчас при создании резерва больше не учитываются, скажем, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы. Такие изменения в главу 25 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон N 58-ФЗ. Напомним, что прежняя редакция пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ говорила о том, что сомнительной считается любая просроченная задолженность. Причем, как сказано в пункте 5 статьи 8 Закона, вышеназванные поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Чтобы определить суммы резерва по сомнительным долгам, нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.

В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:

- более 90 дней - в полном объеме;

- от 45 до 90 дней (включительно) - 50 процентов от суммы задолженности;

- менее 45 дней - не включается.

Указанный срок определяют не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Понятно, что размер резерва в следующем периоде может быть больше или меньше предыдущего. Если сумма нового резерва больше, то разница между ними включается во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. А при снижении суммы разница должна быть включена во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными являются долги, по которым истек срок исковой давности или обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством. Скажем, по причине ликвидации должника.

Заметим: организация может сама выбрать, создавать ей резервы по сомнительным долгам или нет. Принятое решение нужно отразить в приказе об учетной политике.

1. Как вносить исправления в бухгалтерский учет.

Сразу скажем, что вносить исправления нужно не только в налоговый, но и в бухгалтерский учет.

Дело в том, что в бухгалтерском учете правила создания резерва по сомнительным долгам установлены пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. И согласно этому пункту сомнительной признается именно задолженность покупателей за товары (работы, услуги). То есть теперь определения сомнительной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Следовательно, если в налоговом учете при создании резерва учитывались любые задолженности перед предприятием, это, согласно ПБУ 18/02, вело к образованию налогооблагаемой временной разницы. Напомним, что она возникает тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем по правилам главы 25. При этом сумма налога на прибыль, на которую уменьшается величина налога, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.

Теперь же, после внесения поправок, сумму отложенного налогового обязательства нужно списать. Ведь расхождений между учетами больше нет.

2. Как вносить исправления в налоговый учет.

А как же поправить налоговый учет? Как известно, окончательный расчет по налогу на прибыль организации производят только по итогам года. А авансовые платежи внутри этого периода - это лишь промежуточный расчет. Означает ли это, что достаточно лишь пересчитать сумму резерва по новым правилам и скорректировать налоговую базу текущего отчетного периода, не исправляя при этом уже сданные декларации за этот год?

С одной стороны, налоговые инспекторы требуют исправлять и отчеты, которые предприятия составляют по итогам отчетных периодов. Ведь пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ предписывает производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Кроме того, в статье 81 Налогового кодекса РФ говорится о том, что фирма обязана подать "уточненку" в случае обнаружения ошибок в налоговой декларации. А по мнению налоговиков, к декларациям можно отнести и расчеты авансовых платежей по налогу на прибыль, которые предприятия подают по итогам отчетных периодов. С этим нередко соглашаются и судьи. Например, так посчитал ФАС Центрального округа в Постановлении от 6 июля 2004 г. N А-62-2047/2004.

Однако, с другой стороны, никаких ошибок фирма не допускала. Ведь она действовала в полном соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, которые действовали на момент подачи деклараций. И не ее вина, что впоследствии в них были внесены изменения.

Так как же поступить? Налоговики настаивают на том, что подать "уточненку" все же нужно. И на наш взгляд, это не тот случай, когда стоит вступать с ними в конфликт. Тем более что уточненные отчеты могут пригодиться и вам, если понадобится провести выверку налоговых платежей.

Пример. ЗАО "Мир" провело инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на конец I квартала 2005 г. и выявило сомнительную задолженность:

- покупателей - по оплате товаров на сумму 1000000 руб.;

- поставщиков - за неотгруженную, но оплаченную продукцию на сумму 300000 руб.

Директор фирмы принял решение о создании резерва по сомнительным долгам. В прошлом году организация его не создавала. Налог на прибыль фирма считает ежеквартально. Сумма резерва по итогам I квартала 2005 г. составила:

1000000 руб. + 300000 руб. = 1300000 руб.

За I квартал выручка от реализации составила 15000000 руб. То есть при расчете налога на прибыль можно учесть резерв в размере:

15000000 руб. х 10% = 1500000 руб.

1500000 руб. больше 1300000 руб., поэтому бухгалтер ЗАО "Мир" включил в состав внереализационных расходов I квартала всю сумму созданного резерва.

В бухгалтерском учете при расчете резерва была учтена только задолженность покупателей по оплате товаров в размере 1000000 руб. Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63

- 1000000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 72000 руб. (300000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

После выхода Закона N 58-ФЗ руководство фирмы приняло решение не спорить с чиновниками, скорректировать сумму резерва на конец первого полугодия и подать уточненную декларацию за I квартал.

Сомнительная задолженность покупателей по оплате товаров по итогам первого полугодия составила 1500000 руб., а выручка от реализации - 26500000 руб. 10 процентов от этой суммы составляет 2650000 руб., что больше 1500000 руб. Следовательно, всю сумму резерва бухгалтер включил в расходы, учитываемые при налогообложении.

В бухучете при этом была сделана такая запись:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63

- 500000 руб. (1500000 - 1000000) - скорректирована сумма резерва по сомнительным долгам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 72000 руб. - сторнированная сумма ранее начисленного отложенного налогового обязательства.

Кроме того, в уточненной декларации за I квартал 2005 г. бухгалтер ЗАО "Мир" уменьшил сумму внереализационных расходов на 300000 руб., то есть на сумму задолженности поставщиков за неотгруженную, но оплаченную продукцию, ранее включенную в резерв.

Обратите внимание: за то, что фирма занизила авансовые платежи по итогам прошлых отчетных периодов, налоговики вправе насчитать предприятию пени. В пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 сказано, что пени могут быть взысканы, в том числе и за недоплату авансовых платежей.

Однако в данном случае пени фирме не грозят и начислять их налоговики не должны. Аргумент тот же: фирма действовала в строгом соответствии с той редакцией Налогового кодекса РФ, которая действовала на момент подачи отчета.

А вот оштрафовать фирму за занижение авансовых платежей по налогу на прибыль налоговики не вправе в любом случае.

Дело в том, что по статье 122 Налогового кодекса РФ штраф подлежит взысканию только в случае неуплаты или неполной уплаты налога. А его фирма рассчитывает по итогам налогового периода. По истечении же отчетных периодов предприятие вносит в бюджет авансовые платежи.

Между тем штрафов за их занижение статья 122 Кодекса не предусматривает. Такой вывод приведен в пункте 16 информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ затраты на гарантийный ремонт относят на прочие расходы. Этот же подпункт позволяет создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту. Так вот, порядок создания такого резерва прописан в статье 267 Налогового кодекса РФ. Создавать такой резерв могут не только производители, но и торговые предприятия, которые принимают на себя обязательства по гарантийному обслуживанию реализованных товаров.

В резерв отчисляется определенный процент от стоимости реализуемых товаров. Фирмы, которые реализуют товары с гарантией не первый год, рассчитывают этот процент как отношение затрат на гарантийный ремонт к общей сумме выручки без учета налога за три предыдущих года или за тот срок, в течение которого фирма предоставляет гарантии, если он меньше трех лет.

Расходы на гарантийный ремонт списывают за счет резерва. Если же этой суммы недостаточно, чтобы покрыть все издержки, то расходы на ремонт можно учесть при расчете налога на прибыль сразу, не дожидаясь конца года. Неиспользованный же остаток резерва переносится на следующий год.

Фирмы, продающие товар с гарантией не первый год, рассчитывают этот процент по такой формуле:

ПО = ГР / В,

где ПО - процент отчислений в резерв; ГР и В - соответственно расходы на гарантийный ремонт и выручка (без НДС) за три предыдущих года или за тот срок, в течение которого фирма предоставляет гарантии, если он меньше трех лет.

Пример. ООО "Месяц" торгует бытовой техникой. На каждый проданный прибор покупателю выдают гарантию на один год, помимо гарантийных обязательств, которые на себя принимают производители.

В 2005 г. ООО "Месяц" решило создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту.

За 2002 - 2004 гг. на гарантийный ремонт ООО "Месяц" истратило 500000 руб. За тот же период выручка от реализации составила 10000000 руб. (без НДС). Процент отчислений в резерв 2005 г. равен:

500000 руб. / 10000000 руб. х 100% = 5%.

В 2005 г. выручка от реализации бытовой техники составила 6000000 руб. (без НДС). Поэтому в резерв было отчислено 300000 руб. (6000000 руб. х 5%). Фактические же расходы на ремонт составили 299000 руб.

В 2006 г. ООО "Месяц" вновь решило резервировать средства на гарантийный ремонт. Процент отчислений составил 4,9 процента.

От резерва, созданного в 2005 г., осталось 1000 руб. (300000 - 299000). Эту сумму можно учесть при резервировании средств на гарантийный ремонт в 2006 г.

Предположим, что в январе выручка от реализации составила 300000 руб. Приходящийся на эту сумму резерв равен 14700 руб. (300000 руб. х 4,9%). Но поскольку на 2006 г. переносится остаток резерва 2005 г., в состав расходов по резервированию в январе можно списать только 13700 руб. (14700 - 1000).

Организации, которые только начали предоставлять гарантии в текущем году, рассчитывают сумму резерва по-другому. Для них размер резервных отчислений зависит от объема планируемых расходов на гарантийный ремонт. В конце первого года резервирования весь неиспользованный остаток резерва необходимо включить во внереализационные доходы.

Статья 267.1 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов" введена уже упомянутым выше Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Она вступила в силу с 1 января 2006 года. Резервы, о которых идет речь, вправе создавать общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов. К последним относятся организации, в которых численность инвалидов составляет не менее 50 процентов среднесписочной численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в общем объеме выплат работникам - не менее 25 процентов. В среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим гражданско-правовым договорам (п. 38 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

I. Алгоритм.

1. Установим период формирования резерва (далее - запланированный период).

2. Определим сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (СР). Эта сумма рассчитывается согласно программам (сметам), утвержденным организацией.

3. Вычислим величину налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период (НП) без учета резерва.

4. Найдем величину 30-процентного ограничения предельной суммы отчислений в резерв (OPlim):

OPlim = НП х 30%.

5. Рассчитаем сумму отчислений в резерв (ОР). Она не должна превышать:

1) 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, то есть ОР <= OPlim;

2) сумму предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по смете (СР), то есть ОР <= СР.

6. Определим величину фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов (ФР). Этот показатель формируется на основании документов налогового учета, подтверждающих фактические расходы.

7. По окончании запланированного периода проведем инвентаризацию резерва. Найдем разницу (Р) между суммой созданного резерва (ОР) и суммой фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов (ФР):

Р = ОР - ФР.

8. Отрицательная разница (Р < 0) включается в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода, положительная (Р > 0) - в состав внереализационных доходов.

II. Пояснения к алгоритму.

Цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, определены в пункте 38 статьи 264 Кодекса. Это:

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и другие подобные мероприятия);

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

- взносы, направленные организациями на содержание общественных организаций инвалидов.

Резерв создается на основании программ, самостоятельно разработанных организацией. Решение о его создании закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. К положению об учетной политике прилагаются утвержденные организацией сметы, в которых отражаются планируемые расходы организации на программу социальной защиты инвалидов. Таким образом, создать резерв, например, в середине налогового периода нельзя.

Организация, которая приняла решение о создании резерва, фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов списывает только за счет резерва.

Резерв создается на срок не более пяти лет. Об этом гласит пункт 1 статьи 267.1 Налогового кодекса РФ.

Сумма отчислений в резерв учитывается в составе внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Такова норма п. 3 ст. 267.1 Налогового кодекса. Она противоречит норме пункта 39.2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, согласно которой расходы на формирование резерва предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов отражаются в составе прочих расходов. Официальную позицию по данному вопросу Минфин России пока не высказал. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в состав расходов организации.

Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели соцзащиты инвалидов, должна ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. Это связано с тем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 267.1 Кодекса налогоплательщики, формирующие такой резерв, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании указанных средств. Если организация израсходовала эти средства не по целевому назначению, их сумма включается в налоговую базу того налогового периода, в котором имело место их нецелевое использование.

Последняя инвентаризация проводится по окончании запланированного периода. Организация сравнивает сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов с суммой созданного резерва. Если сумма созданного резерва окажется меньше фактических расходов, разница включается в состав внереализационных расходов.

Может случиться так, что налогоплательщик в течение запланированного периода израсходует сумму резерва не полностью. Тогда остаток неиспользованного резерва учитывается в составе внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример. В ООО "Дельта" работники-инвалиды составляют 55 процентов от численности персонала, а доля расходов на оплату их труда в расходах на оплату труда по организации в целом - 25 процентов. ООО "Дельта" в течение налогового периода уплачивает ежемесячные и квартальные авансовые платежи.

В учетной политике организации на 2006 г. предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1,5 года.

Организация утвердила программу на санаторно-курортное обслуживание инвалидов. Планируемые расходы на ее реализацию (по смете) составляют 300000 руб.

Данные о налогооблагаемой прибыли ООО "Дельта" (без учета отчислений в указанный резерв) представлены в таблице.

Таблица

Налогооблагаемая прибыль ООО "Дельта"

в 2006 - 2007 годах, руб.

Отчетный (налоговый) период	2006 г.	2007 г.
I квартал	400000	Убыток
I полугодие	Убыток	200000
9 месяцев	500000	-
Год	600000	-

Фактические расходы на цели социальной защиты инвалидов согласно утвержденной программе (смете) составили: в 2006 г. - 150000 руб.; в 2007 г. - 170000 руб.

Отчисления в резерв в 2006 году.

Рассчитаем показатель 30-процентного ограничения суммы отчислений в резерв за I квартал 2006 г.:

400000 руб. x 30% = 120000 руб.

Поскольку полученная величина меньше суммы предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по смете (120000 руб. < 300000 руб.), сумма отчислений в резерв в I квартале составляет 120000 руб. Эту сумму организация 31 марта 2006 г. включает в состав внереализационных расходов.

По итогам полугодия организация не может произвести отчисления в резерв, так как получен убыток.

По итогам 9 месяцев в резерв можно включить 150000 руб. (500000 руб. x 30%). Однако 120000 руб. уже отчислено в резерв в I квартале. Поэтому по итогам 9 месяцев отчисления в резерв составят 30000 руб. (150000 руб. - 120000 руб.). При этом общая сумма отчислений в резерв за 9 месяцев - 150000 руб. (120000 руб. + 30000 руб.) - также не превышает сумму расходов по смете (150000 руб. < 300000 руб.).

По итогам года организация включает в резерв 30000 руб. (600000 руб. x 30% - 150000 руб.).

Суммы отчислений в резерв по итогам текущих отчетных периодов, а также налогового периода учитываются в составе внереализационных расходов.

По окончании налогового периода ООО "Дельта" проводит инвентаризацию резерва за 2006 г. По ее результатам выявлено:

- отчисления в резерв составили 180000 руб. (120000 руб. + 30000 руб. + 30000 руб.);

- покрыто расходов на цели социальной защиты инвалидов за счет созданного резерва - 150000 руб.;

- остаток резерва равен 30000 руб. (180000 руб. - 150000 руб.).

Остаток резерва в сумме 30000 руб. переносится на 2007 г.

Отчисления в резерв в 2007 году.

В I квартале 2007 г. организация не может произвести отчисления в резерв, так как в этом отчетном периоде получен убыток.

Сумма отчислений в резерв по итогам I полугодия не должна превышать 30% полученной в текущем периоде (в 2007 г.) налогооблагаемой прибыли, то есть 60000 руб. (200000 руб. x 30%). Кроме того, общая сумма отчислений в резерв не может превышать запланированной (300000 руб.). В 2006 г. в резерв включено 180000 руб. Следовательно, сумма отчислений в I полугодии 2007 г. не должна быть больше 120000 руб. Рассчитанная сумма 30-процентного ограничения меньше (60000 руб. < 120000 руб.). Поэтому в резерв включается 60000 руб.

По окончании запланированного периода по состоянию на 30 июня ООО "Дельта" проводит инвентаризацию резерва.

Фактические расходы организации на цели социальной защиты инвалидов за 2006 и 2007 гг. составляют 320000 руб. (150000 руб. + 170000 руб.).

Сумма созданного резерва равна:

180000 руб. + 60000 руб. = 240000 руб.

Разница между суммой фактических расходов на реализацию программы социальной защиты инвалидов и суммой созданного резерва - 80000 руб. (320000 руб. - 240000 руб.) - учитывается в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода - I полугодия 2007 г.

Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.

Доходы от реализации амортизируемого имущества организация уменьшает на его остаточную стоимость. Что касается продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и продукции), то выручка уменьшается на цену его приобретения.

При реализации покупных товаров стоимость их приобретения можно определять одним из следующих методов:

- по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

- по средней себестоимости (только в том случае, если невозможно применить методы ФИФО или ЛИФО).

Добавим, что доходы от реализации указанного имущества уменьшаются на сумму расходов, которые непосредственно связаны с такой реализацией. В качестве примера таких расходов можно привести деньги, потраченные на оплату услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке. Расходы по транспортировке товаров (если они не включены в цену товаров) следует признавать для целей налогообложения пропорционально выручке от их реализации.

С 1 января 2006 года установлен порядок признания доходов и расходов при реализации имущественных прав. Так, доходы от реализации имущественных прав (скажем, долей и паев) можно уменьшить на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей, в частности затраты на оценку имущества. Об этом сказано в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Надо сказать, что указанная норма распространяется и на случай, когда продается доля в обществе с ограниченной ответственностью (ООО). Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ). Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

До 2006 года вопрос с учетом таких расходов был спорным. В письме Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/358 было сказано, что доход от продажи доли уменьшить на сумму вклада нельзя. Обосновывая свою точку зрения, чиновники сообщили, что пункт 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ запрещает учитывать при расчете налога на прибыль взносы в уставный капитал.

Между тем данная точка зрения была небесспорна. Дело в том, что пункт 3 статьи 270 Налогового кодекса РФ, на который ссылался Минфин России, при продаже доли в ООО неприменим. В нем речь идет исключительно о правилах налогообложения при формировании уставного капитала нового общества. А в рассматриваемом случае имущественное право, наоборот, реализуют. При этом согласно статье 249 Налогового кодекса РФ доход равен выручке от продажи имущественного права. А расходами по таким операциям являются затраты, связанные с реализацией. Так гласит подпункт 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ. Поэтому организация имела и до 1 января 2006 года полное право уменьшить полученные доходы на величину вклада в уставный капитал общества.

Как мы уже сказали, с 1 января 2006 года проблем со списанием стоимости долей в уставных капиталах нет. Подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ гласит, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогооблагаемый доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. По нашему мнению, данная норма распространяется и на ту ситуацию, когда организация учреждает ООО и оплачивает долю в уставном капитале, а затем ее реализует. Ведь передачу имущества или денег за долю в обществе с ограниченной ответственностью также можно считать приобретением. Это следует из норм гражданского законодательства (п. 1 ст. 89 и п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы по реализации доли в уставном капитале признаются на дату ее реализации.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденному Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, при реализации акций в бухгалтерском учете в доход включается фактическая цена их продажи.

Пример. В январе 2006 года ООО "Сатурн" оплатило свою долю в уставном капитале ООО "Плутон". Размер доли составил 200000 руб. А в марте 2006 года доля в ООО "Плутон" была реализована за 220000 руб. Расходы по реализации доли составили 5000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" сделаны следующие проводки.

В январе 2006 года:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 51

- 200000 руб. - оплачена доля в уставном капитале ООО "Плутон".

При этом надо сделать следующие записи на счетах бухгалтерского учета.

В марте 2006 года:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 220000 руб. - отражена в составе операционных доходов реализация доли в уставном капитале ООО "Плутон";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Паи и акции"

- 200000 руб. - списана учетная стоимость доли в уставном капитале ООО "Плутон";

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 (51...)

- 5000 руб. - отражены затраты по продаже доли в уставном капитале ООО "Плутон";

Дебет 76 Кредит 51

- 220000 руб. - получены денежные средства за реализованную долю.

В налоговом учете прибыль от реализации доли составила 15000 руб. (220000 - 200000 - 5000).

Имущество может быть реализовано с убытком. Речь идет о том случае, когда расходы, связанные с реализацией имущества (в т.ч. цена его приобретение и остаточная стоимость амортизируемого имущества), оказались больше доходов (выручки) от данной реализации. Разница между этими расходами и доходами и является тем самым убытком. Статья 268 Налогового кодекса РФ гласит, что на сумму указанного убытка должна быть уменьшена налогооблагаемая прибыль организации. Правда, насчет убытка от реализации амортизируемого имущества в пункте 3 комментируемой статьи Кодекса сделана оговорка. Такой убыток надо включать в состав прочих расходов равномерно в течение определенного периода. Этот период равен разнице между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример. В январе 2005 года ООО "Пирамида" реализовало за 50000 руб. (без НДС) экскаватор. Остаточная стоимость экскаватора на момент реализации составляла 80000 руб. Срок его полезного использования истекает в апреле 2003 года.

Убыток от реализации экскаватора равен 30000 руб. (80000 - 50000). Разница между сроком полезного использования экскаватора и сроком его эксплуатации до момента реализации составляет 15 месяцев (с февраля 2005 года по апрель 2006 года включительно). Убыток от реализации экскаватора ООО "Пирамида" должно включать в состав прочих расходов равномерно в течение этих 15 месяцев. Каждый месяц на расходы следует относить по 2000 руб. (30000 руб. / 15 мес.).

Как мы сказали выше, если имущество может быть продано с убытком, то на его сумму должна быть уменьшена налогооблагаемая прибыль организации. В отношении амортизируемого имущества, правда, есть особое правило: убыток включается в состав прочих расходов равномерно в течение определенного периода. Этот период равен разнице между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли, проценты по долговым обязательствам любого вида.

По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

Первый. Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;

- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? Старая редакция статьи 269 Налогового кодекса РФ ответ на этот вопрос не давала. Налоговики предлагали решать эту проблему в зависимости от условий кредитного договора. Здесь были возможны две ситуации.

Первая: при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту. Тогда, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, налоговики предписывали применять ставку Центробанка России, установленную на момент получения кредита. Такой порядок ранее был отражен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. И несмотря на то что этот документ был давно отменен, налоговики своей позиции не изменяли. С 1 января 2006 года этот порядок был закреплен законодательно - Федеральным законом N 58-ФЗ были внесены соответствующие поправки в пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Поэтому по "переходящим" на следующий год договорам с фиксированной ставкой рассчитывать проценты по-новому теперь не приходится.

Вторая ситуация: при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту. В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору налоговики предлагали учитывать расходы заемщика для целей налогообложения исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

Федеральный закон N 58-ФЗ это правило изменил. С 1 января 2006 года в Налоговом кодексе РФ четко прописано, что в подобной ситуации расчет нужно делать исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Напомним, что если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Теперь еще об одном нововведении, которое действует с 1 января 2006 года. Оно касается суммовых разниц по кредитным договорам в условных единицах (у.е.). Теперь в расходы, которые подлежат нормированию, помимо процентов включают и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываются как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

Пример. ЗАО "Астрал" 1 марта 2006 года заключило договор займа на 1000 у.е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Астрал".

Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 года. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 года составил 28,5 руб./USD, на 31 марта 2006 года - 29,0 руб./USD. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.

1 марта 2006 года:

Дебет 51 Кредит 66

- 28500 руб. (1000 USD x 28,5 руб./USD) - получен заем.

31 марта 2006 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 246,30 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD x 10% x 31 дн. / 365 дн.) - начислены проценты за март;

Дебет 66 Кредит 51

- 29000 руб. (1000 USD x 29,0 руб./USD) - возвращен заем;

Дебет 66 Кредит 51

- 246,30 руб. - перечислены заимодавцу проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (29000 - 28500). Бухгалтер записал:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 500 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

28500 руб. x 13% x 1,1 x 31 дн. / 365 дн. = 346,14 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 246,30 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 500 руб., итого - 746,30 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 746,30 руб., на расходы бухгалтер списал только 346,14 руб.

Пункты 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20 процентами ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная - преобладающим или участвующим обществом.

Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал - это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты).

Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, - 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15 процентов (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ).

Статья 270 Налогового кодекса РФ содержит перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Последние изменения в перечень были внесены в 2005 году Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ и Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ.

Помимо прочего, здесь поименованы расходы сверх тех норм, которые установлены главой 25 Налогового кодекса РФ (в скобках указаны номера подпунктов, пунктов и статей Кодекса, в соответствии с которыми нормируются данные расходы):

- для расходов на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255);

- для процентов, начисленных по кредитам и займам (п. п. 1 и 2 ст. 269);

- для убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (подп. 32 п. 1 ст. 264);

- для компенсаций за использование личных легковых автомобилей в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264);

- для расходов на оплату суточных и полевого довольствия сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 264);

- для расходов на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установленных Правительством РФ (подп. 13 п. 1 ст. 264);

- для представительских расходов (п. 2 ст. 264);

- для расходов на приобретение или изготовление призов для победителей розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы (п. 4 ст. 264).

Перечень расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, открытый. Дело в том, что в пункте 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ указано, что таковыми являются любые расходы, не отвечающие критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту расходами признаются только экономически оправданные затраты организации. Между тем понятие "экономическая оправданность" в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Единственное, что может говорить о желании фирмы оптимизировать расходы, это цена услуг. Однако согласно статье 40 Налогового кодекса РФ цена, указанная сторонами сделки, является рыночной, пока не доказано обратное. А значит, фирма имеет все основания включить свои траты в расходы.

Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает статья 271 Налогового кодекса РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признает соответственно передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.

Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.

Пример. В январе 2006 года ООО "Мачта" отгрузило ЗАО "Бор" партию пиломатериалов. Согласно договору право собственности на пиломатериалы перейдет к ЗАО "Бор" после их полной оплаты. Пиломатериалы были оплачены в апреле 2006 года.

Независимо от метода признания доходов (метод начисления или кассовый метод) у ООО "Мачта" доход от реализации пиломатериалов возникнет только в апреле 2006 года.

Что касается имущественных прав, то согласно статье 38 Налогового кодекса РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила статьи 39 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. Однако в отношении такого вида имущественных прав, как право требования, порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в пункте 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.

Итак, определить ту дату, когда организация должна признать доход от реализации, достаточно просто. Несколько сложнее обстоит дело с датами признания внереализационных доходов. Пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ называет десять таких дат, каждая из которых соответствует конкретному виду доходов. Так, например, доход от сдачи имущества в аренду (если он считается внереализационным) признается в тот день, когда арендодатель предъявляет арендатору расчетные документы или когда арендатор должен вносить арендную плату.

Пример. На период с января по март 2006 года ОАО "Озон" сдало в аренду часть своих офисных помещений. Для ОАО "Озон" доходы от сдачи имущества в аренду не постоянны и поэтому должны включаться в состав внереализационных доходов. По договору с арендатором арендная плата в размере 20000 руб. (без НДС) должна вноситься ежемесячно в последний день месяца. ОАО "Озон" признает доходы по методу начисления.

Даже в том случае, если арендатор нарушает сроки внесения арендной платы, ОАО "Озон" обязано включить в состав внереализационных доходов по 20000 руб. 31 января, 28 февраля и 31 марта 2006 года.

Этот же пункт определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы. Скажем, если фирма получила безвозмездно имущество, доход признается в тот день, когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.

Пример. В январе 2006 года ООО "Ресурс" отгрузило ЗАО "Апрель" собственную продукцию. При этом покупателю был предоставлен коммерческий кредит. По договору продукция должна быть оплачена в июне 2006 года. Одновременно с оплатой продукции ЗАО "Апрель" обязано уплатить ООО "Ресурс" проценты за пользование коммерческим кредитом - 30000 руб.

Так как кредит предоставлен на два квартала (I и II кварталы 2006 года), проценты по нему ООО "Ресурс" должно распределить между внереализационными доходами каждого из этих кварталов:

30000 руб. / 2 кв. = 15000 руб.

Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.

И наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.

Организация, которая применяет метод начисления, должна увеличивать или уменьшать свой доход на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Речь идет о тех суммовых разницах, которые возникают, когда цена товаров (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата за них производится в рублях.

Расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет. Об этом гласит статья 272 Налогового кодекса РФ.

Расходы по сделкам, длящимся более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), следует распределять исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Например, некоторыми кредитными договорами либо вообще не оговариваются конкретные сроки начисления процентов, либо предусматривается неравномерное их начисление. Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ в этом случае сумму подлежащих уплате процентов надо включать в состав расходов ежемесячно равными долями.

Кроме того, принципом равномерного формирования расходов следует руководствоваться и в том случае, кода связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем.

Те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, надо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.

Все расходы организации поделены на две группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией (далее - производственные расходы);

- внереализационные расходы.

Производственные расходы состоят из четырех элементов:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Согласно пункту 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ организация признает материальные расходы, когда:

- сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары (работы, услуги), переданы в производство;

- подписан акт приемки-передачи работ (услуг) производственного характера.

Амортизация признается расходом ежемесячно. Что касается единовременной суммы в размере 10 процентов от стоимости нового основного средства, а также 10 процентов расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств, то они признаются расходом на дату начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости).

Отметим, что, определяя сумму производственных расходов, на которую в отчетном (налоговом) периоде можно уменьшить доходы от реализации, организация должна руководствоваться статьей 318 Налогового кодекса РФ. Она указывает, что производственные расходы делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно использованным в производственной деятельности.

Все остальные производственные расходы считаются косвенными.

Сумма прямых расходов подлежит распределению между остатками незавершенного производства, нереализованной и реализованной продукцией. Доходы отчетного (налогового) периода можно уменьшить только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Что же касается косвенных расходов, то их в полном объеме относят на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признают в том квартале, в котором они были оплачены. Вместе с тем разовые платежи по договорам страхования (пенсионного обеспечения), которые заключены на срок более одного года, включают в состав расходов равномерно в течение срока действия договора. При этом такие страховые взносы списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действовал в отчетном периоде.

Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.

Что касается прочих производственных и внереализационных расходов, то их следует признавать в порядке, который установлен пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Датой осуществления этих расходов могут быть, например:

- для сумм налогов и сборов - тот день, когда они начислены;

- для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество - день расчетов или тот день, когда организации предъявлены расчетные документы;

- для расходов на командировки - тот день, когда утвержден авансовый отчет командированного работника;

- для расходов в виде процентов по кредитам и займам - день начисления процентов.

По договорам кредита и займа, заключенным на срок более одного квартала (полугодия, 9 месяцев или года), проценты для целей налогообложения включают в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. А если же по договору заемщик расплатится раньше указанного срока, то на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Расходы на приобретение предмета лизинга списываются в тех отчетных периодах, в которых договором предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально этим платежам.

Согласно пункту 7 статьи 271 Налогового кодекса РФ доходы по методу начисления определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В комментируемой статье про суммовые разницы ничего не сказано. Однако статья 316 Налогового кодекса РФ указывает, что при проведении расчетов по обязательствам, выраженным в условных единицах, организация проводит их корректировку в соответствии с условиями договора. Суммы корректировки включаются с состав внереализационных доходов (расходов). Понятно, что указанные суммы это и есть суммовые разницы. Таким образом, организации, определяющие расходы по методу начисления, должны включать суммовые разницы, связанные с этими расходами, в состав внереализационных расходов.

Пример. В январе 2006 года ЗАО "Гелий" купило материалы за 3000 у.е. (без НДС). В договоре указано, что одна условная единица равна одному евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:

- на день получения материалов - 28 руб./EUR;

- на день оплаты - 29 руб./EUR.

Получив материалы от продавца, ЗАО "Гелий" отразило их в учете по стоимости, равной 84000 руб. (3000 у.е. х 28 руб./у.е.). Однако в день оплаты материалов у ЗАО "Гелий" образовалась суммовая разница:

3000 у.е. х (29 руб./у.е. - 28 у.е.) = 3000 руб.

Эта суммовая разница должна быть включена в состав внереализационных расходов.

Доходы и расходы по кассовому методу признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса РФ кассовый метод могут применять те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1000000 рублей за каждый квартал. В Кодексе четко не сказано, выручка каких именно четырех кварталов может служить критерием при переходе на кассовый метод. А между тем вариантов здесь несколько. Так, речь может идти либо о четырех кварталах одного года, либо о четырех последовательных кварталах разных лет (например, III, IV кварталы 2005 года и I, II кварталы 2006 года). При этом второй вариант предполагает, что организация может перейти на кассовый метод не только с 1 января, но и с 1 апреля (июля, октября) любого года.

Помимо этого, применять кассовый метод не могут организации, заключившие договор доверительного управления имуществом или договор о совместной деятельности.

Перейти с кассового метода на метод начисления можно только с начала года.

Это косвенно следует из норм пункта 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна перейти с кассового метода на метод начисления с начала того года, в течение которого произошло превышение предельного размера выручки, установленного для перехода на кассовый метод.

Доходы по кассовому методу признаются в тот день, когда на расчетный счет (в кассу) организации поступили деньги или организация получила имущество (работы, услуги, имущественные права).

Организации, применяющие кассовый метод, должны включать в свой доход суммы полученных авансов. Все дело в том, что согласно статье 251 Налогового кодекса РФ авансы не увеличивают налоговую базу лишь у организаций, которые применяют метод начисления. Для фирм, считающих доходы и расходы кассовым методом, подобных оговорок не сделано. Надо сказать, что такую же позицию занимают и большинство арбитражных судов. В качестве примера можно привести информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Расходы по кассовому методу признаются также после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Материальные расходы, расходы на оплату труда и проценты по заемным средствам учитывают для целей налогообложения в момент списания денег с расчетного счета (выплаты из кассы), а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем для того, чтобы включить в состав расходов затраты на покупку сырья и материалов, необходимо не только их оплатить, но списать в производство.

Налоги и сборы по кассовому методу включаются в состав расходов после их уплаты. В то же время амортизация учитывается для целей налогообложения в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Однако речь может идти только о суммах амортизации, начисленных по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве. Также в момент начисления признаются расходы на:

- освоение природных ресурсов;

- научные исследования и опытно-конструкторские работы;

- формирование резервов по сомнительным долгам;

- формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.