8.5. Аналитический учет

Статья 323 Кодекса устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые организация должна отражать в аналитическом учете. В первую очередь, это сведения о первоначальной стоимости реализуемого объекта, об изменениях этой первоначальной стоимости, о сроке его полезного использования, о способе начисления и сумме начисленной амортизации. Кроме того, аналитически учет должен содержать сведения о цене реализации объекта, о датах его приобретения и реализации, а также о расходах, понесенных организацией при реализации.

Чтобы определить доход от реализации объекта амортизируемого имущества, надо из цены реализации вычесть цену его приобретения, уменьшенную на сумму начисленной амортизации, и сумму расходов, связанных с его реализацией.

Довольно часто амортизируемое имущество продается с убытком, когда доходы от реализации оказываются меньше расходов. На сумму этого убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, но не сразу после реализации объекта, а в течение некоторого времени. Этот срок исчисляется в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая тот месяц, в котором он был реализован. Поэтому в момент реализации такой убыток включается в состав расходов будущих периодов и переносится на внереализационные расходы равными долями до его полного списания.

Организация, получившая убыток от реализации объекта амортизируемого имущества, должна отразить в аналитическом учете следующую информацию:

- наименование объекта, при реализации которого расходы превысили доход;

- количество месяцев, в течение которых эта сумма превышения расходов над доходом должна быть включена в состав внереализационных расходов;

- сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.

8.6. Налоговый учет расходов на ремонт

основных средств

Статья 324 определяет порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.

В частности, Налоговый кодекс РФ позволяет резервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, списываются за счет резерва.

Итак, статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет зарезервировать в налоговом учете средства под предстоящие ремонты основных средств. Сформированный резерв в течение года равномерно списывают на прочие расходы. А средства, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. Если зарезервированной суммы не хватит, разницу между фактическими затратами и резервом можно списать на расходы. Но сделать это Кодекс позволяет только в последний день года.

Важный нюанс: фирма не вправе создать резерв, скажем, по текущему ремонту, а средства, истраченные на капремонт, сразу же списывать на расходы. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 апреля 2005 г. N 14184/04. Судьи указали, что Налоговый кодекс РФ не позволяет создавать резервы по отдельным видам ремонта. Таким образом, даже если вы запишете в учетной политике, что зарезервированные средства предназначены для текущего ремонта, затраты на капремонт также придется списывать за счет резерва. Иначе штрафных санкций не избежать.

Единственное исключение - это предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Только по таким ремонтам статья 324 Налогового кодекса РФ позволяет резервировать средства отдельно.

Даже опытные специалисты не всегда могут предсказать, в какой момент сломается тот или иной производственный агрегат. Такая неопределенность приводит к тому, что бухгалтер не может заранее рассчитать, каким образом расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Справиться с этой проблемой можно, создав резерв предстоящих расходов, на ремонт основных средств. В этом случае в уменьшение прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы ремонтных расходов, и бухгалтер сможет с большей точностью рассчитать размер налоговых платежей.

Но достоинство ремонтного резерва этим не ограничивается. Ведь с его помощью можно не только сделать налогооблагаемую прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, пустив высвободившиеся деньги на текущие расходы. Как это сделать, мы расскажем ниже.

1. Когда выгодно создать резерв.

Чтобы оценить, будет ли выгодно предприятию зарезервировать ремонтные расходы, прежде всего рассчитайте максимально возможную сумму резерва. А затем сравните ее со сметной стоимостью и графиком проведения ремонтов в текущем году.

1.1. Расчет максимальной суммы резерва.

Как рассчитать максимальный размер резерва, прописано в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ. Сначала определите среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, у вас получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем разделите эту сумму на четыре равные части (или 12 равных частей, если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, двум месяцам и т.д.). В результате вы узнаете, сколько можно зарезервировать средств под ремонты текущего года в конце I квартала, полугодия, 9 месяцев и всего года (января, февраля, ..., декабря).

Но это еще не окончательная сумма резерва. Ее можно увеличить за счет отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет так называемые "особо сложные и дорогие виды" капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого нужно предпринять следующие шаги.

Во-первых, совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств фирмы, выработайте критерии особой сложности и дороговизны капремонтов - в Налоговом кодексе они отсутствуют. При этом учтите, что выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных капитальных ремонтов.

Во-вторых, вместе с ремонтниками составьте график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы, а также определите их сметную стоимость. И наконец, в-третьих, рассчитайте сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту. Для этого разделите его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв.

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие "особо сложные" капремонты.

Пример. ООО "Парус" решило создать резерв расходов по ремонту основных средств на 2006 год. В 2004 - 2005 годах предприятие истратило на ремонт 3300000 руб. Таким образом, предельная сумма резерва на ремонты, предстоящие в 2006 году, составляет:

3300000 руб. / 3 года = 1100000 руб.

У ООО "Парус" отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года бухгалтер ООО "Парус" может отчислять в резерв расходов по ремонту основных средств по 275000 руб. (1100000 руб. / 4).

По графику капитальных ремонтов ООО "Парус" планирует в 2007 году провести капремонт конвейерной линии. Сметная стоимость этого ремонта - 2400000 руб. Средства под этот капремонт решили отчислять в резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

Резервирование средств на капремонт линии будут производить в течение 2005 и 2006 годов. Ежеквартально на эти цели ООО "Парус" будет направлять по 300000 руб. (2400000 руб. / 2 года / 4 кв.). За 2007 год на ремонт линии отчислят 1200000 руб. (300000 руб. х 4 кв.).

Общая же сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за этот год, составит:

1100000 руб. + 1200000 руб. = 2300000 руб.

А размер суммарных ежеквартальных отчислений в 2006 году окажется равен 575000 руб. (2300000 руб. / 4 кв.).

1.2. Анализ выгоды от создания резерва.

Итак, вы определили общий размер ежеквартальных (или ежемесячных) резервных отчислений. Теперь нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Допустим, большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает. В таком случае резерв создавать невыгодно. Ведь, отказавшись от него, вам бы удалось списать на расходы I квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, вы распределите эту сумму на весь год. А кроме того, вы не сможете раньше декабря отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Пример. ООО "Парус" планирует истратить в 2006 году на ремонт основных средств 2500000 руб. При этом 70 процентов ремонтных работ намечено на март, а оставшиеся 30 процентов - на сентябрь 2006 года. Сумму запланированных расходов, превышающую резерв, - 200000 руб. (2500000 - 2300000) - ООО "Парус" сможет списать на расходы лишь в декабре 2006 года.

Мы привели в таблице суммы расходов на ремонт основных средств, которые ООО "Парус" спишет в уменьшение прибыли 2006 года, создав резерв и отказавшись от него.

Расходы на ремонт ООО "Парус"

Период	Резервные отчисления и сумма, превышающая резерв (нарастающим итогом)	Запланированные расходы (нарастающим итогом)
I квартал	575000 руб.	1750000 руб. (2500000 руб. х 70%)
полугодие	1150000 руб. (575000 руб. х 2 кв.)	1750000 руб.
9 месяцев	1725000 руб. (575000 руб. х 3 кв.)	2500000 руб.
год	2500000 руб. (2300000 + 200000)	2500000 руб.

Запланированная сумма расходов меньше резерва на 300000 руб. (2300000 - 2000000). Эту разницу ООО "Парус" не обязано включать в доходы 2006 года. Ведь это остаток средств, зарезервированных на капремонт конвейерной линии в 2007 году.

Вновь сравним в таблице ремонтные расходы ООО "Парус", если оно создаст резерв и откажется от него.

Как видно из таблицы, создав резерв, ООО "Парус" отнесет на расходы в I квартале только 575000 руб. Отказавшись же от резерва, предприятие сможет уменьшить налогооблагаемый доход I квартала на 1750000 руб. (2500000 руб. х 70%). Точно так же налог на прибыль по итогам полугодия и 9 месяцев окажется меньше, если ООО "Парус" не будет создавать резерв.

Таким образом, в данной ситуации ООО "Парус" выгоднее не создавать резерва на ремонт основных средств. Это позволит перенести часть налоговых платежей на более поздние сроки.

Теперь предположим, что сметная стоимость ремонтов, запланированных на год, меньше зарезервированной суммы, а большая их часть запланирована на вторую половину года. В таком случае создать резерв выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам I квартала и полугодия. Сумму же резерва, превышающую фактически истраченные средства, придется включить в доходы только в декабре. Да и то, это касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты можно перенести на следующий год (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ).

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но предположим, что сметная стоимость ремонта основных средств, запланированного ООО "Парус" на 2006 год, составляет 2000000 руб. Причем 30 процентов от этой суммы планируется истратить в июне, а оставшиеся 70 процентов в сентябре 2007 года.

Расходы на ремонт ООО "Парус"

Период	Резервные отчисления (нарастающим итогом)	Запланированные расходы (нарастающим итогом)
I квартал	575000 руб.	-
полугодие	1150000 руб. (575000 руб. х 2 кв.)	600000 руб. (2000000 руб. х 30%)
9 месяцев месяцев	1725000 руб. (575000 руб. х 3 кв.)	2000000 руб.
год	2300000 руб.	2000000 руб.

Как видно из таблицы, в I квартале и полугодии резерв поможет ООО "Парус" значительно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Вместе с тем по итогам 9 месяцев предприятие, решившись создать резерв, завысит прибыль на 275000 руб. Но по итогам всего года ООО "Парус" удастся за счет резерва уменьшить налогооблагаемый доход на 300000 руб.

Таким образом, в рассматриваемом случае ООО "Парус", создав резерв, существенно сэкономит на налоговых платежах.

2. Как учитывать резерв.

Если вы решили создать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, лучше всего проделать то же самое и в бухгалтерском учете. Во-первых, это облегчит учетную работу, а во-вторых, поможет избежать отложенных налоговых активов и обязательств. Ведь правила, по которым создается бухгалтерский резерв, очень схожи с требованиями статьи 324 Налогового кодекса РФ. Существует всего два серьезных отличия. Во-первых, сумма резерва в бухучете ограничена только сметной стоимостью запланированных работ и не зависит от ремонтных затрат за три предыдущих года. А во-вторых, бухгалтерские расходы на ремонт, превышающие размер резерва, можно списать в уменьшение доходов, не дожидаясь декабря.

Но справиться с этими проблемами несложно. Достаточно и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить равные размеры резервов, доведя сметную стоимость ремонтов текущего года до их средней стоимости за три предыдущих года. Что же касается расходов, превышающих зарезервированную сумму, то спишите их в бухучете по налоговым правилам - в конце года. Годовую отчетность это не исказит и на размер налогов не повлияет.

Свое намерение создать резерв нужно отразить в приказе об учетной политике. Причем в налоговой учетной политике надо указать норматив резервных отчислений. Его размер можно рассчитать по такой формуле:

Но = Сос / Рmax х 100%,

где Но - норматив отчислений, Сос - совокупная первоначальная (восстановительная для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года) стоимость амортизируемых основных средств, Pmax - максимальный размер резерва на ремонты текущего года.

Обратите внимание: Налоговый кодекс, помимо основного ограничения, связанного со средними затратами на ремонты за три предыдущих года, требует, чтобы резерв, рассчитанный исходя из норматива, соответствовал сметной стоимости предстоящих ремонтов. Это еще один аргумент в пользу того, чтобы сумма по смете оказалась не ниже средней стоимости ремонтов трех предыдущих лет. Причем так можно поступить даже в том случае, если ваше предприятие на самом деле вообще не планирует ремонтировать основные средства в предстоящем году. Ведь смета, будучи документом, в котором отражены предполагаемые расходы, совершенно не обязывает вас истратить все заложенные в нее средства. Тем более что, как мы уже сказали, в декабре вам все равно придется включить в доходы весь неистраченный резерв на ремонты текущего года.

Пример. Бухгалтер ООО "Парус" решил создать равные резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Напомним, что максимальный резерв расходов на предстоящие ремонты 2006 года равен 1100000 руб., а сметная стоимость этих ремонтов - 2000000 руб. Совокупная стоимость основных средств ООО "Парус" на 1 января 2006 года составляет 10000000 руб. Поэтому норматив отчислений в резерв составил 11 процентов (1100000 руб. / 10000000 руб. х 100%).

Бухгалтер сделал в учете такие проводки.

В марте 2006 года:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В июне 2006 года:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)

- 600000 руб. - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23

- 600000 руб. - списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств.

В сентябре 2006 года:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)

- 1400000 руб. (2000000 руб. х 70%) - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23

- 1125000 руб. (1725000 - 600000) - списаны фактические затраты на ремонт в пределах средств, зарезервированных за 9 месяцев 2006 года.

В декабре 2006 года:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

- 575000 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 23

- 275000 руб. (1400000 - 1125000) - списан остаток фактических затрат на ремонт за счет средств, зарезервированных в декабре 2006 года.

Статья 324.1 определяет порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Резерв под выплаты отпускных не только дает организации возможность равномерно в течение года списывать такие расходы, но и уменьшает платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии, поскольку зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.

Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:

Пр = ПРО / ПРЗ,

где Пр - процент отчислений, ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога, ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.

Налоговый кодекс РФ никаких правил составления смет не устанавливает. Значит, фирма может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.

Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.

Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит фирме в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.

Пример. ЗАО "Жиркомбинат" ежегодно в декабре выплачивает вознаграждение по результатам работы за год. Организация в 2005 году решила сформировать резерв под такие выплаты.

Предполагаемые расходы на оплату труда в 2005 году составили 40000000 руб., а предполагаемая сумма ежегодного вознаграждения с учетом единого социального налога - 5000000 руб.

Процент отчислений равен:

5000000 руб. / 40000000 руб. x 100% = 12,5%.

В январе 2005 года расходы на оплату труда составили 3000000 руб. Поэтому бухгалтер отнес в резерв 375000 руб. (3000000 руб. x 12,5%).

Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То есть здесь действует то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.

Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Налогового кодекса РФ. Общие принципы учета таких затрат прописаны в статье 261 Налогового кодекса РФ (см. соответствующий комментарий).