Глава 3. Расходы организаций

Аналогично доходам, расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты можно считать обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правда, это не значит, что все затраты, отвечающие этому критерию, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.

Скажем, согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.

Что же касается документов, то в обновленной Федеральным законом N 58-ФЗ редакции статьи 252 Кодекса сказано, что с 2006 года организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.

В качестве примера названы:

- бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

- таможенная декларация;

- приказ о командировке;

- проездные документы;

- отчет о выполненной по договору работе.

Значит, для того, чтобы списать, скажем, суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке.

Возможно, инспекторы не согласятся с такой трактовкой обновленной статьи 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход. Исказить смысл столь однозначной формулировки налоговикам будет непросто.

3.1. Производственные расходы

Согласно статье 253 Налогового кодекса РФ производственные расходы подразделяются на (в скобках приведены номера статей Налогового кодекса РФ, которые посвящены данному виду расходов):

1) материальные расходы (ст. 254);

2) расходы на оплату труда (ст. 255);

3) суммы начисленной амортизации (ст. 259);

4) прочие расходы (ст. ст. 263, 264):

- расходы на ремонт основных средств (ст. 260);

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261);

- расходы на НИОКР (ст. 262);

- расходы на страхование имущества (ст. 263).

Если отдельные виды затрат могут быть отнесены к нескольким видам расходов, то статья 252 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, к какой группе отнести такие затраты.

3.1.1. Материальные расходы

В статье 254 Налогового кодекса РФ приведен перечень материальных расходов. К ним относятся затраты на покупку:

- сырья и материалов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- материалов для упаковки, предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также для хозяйственных нужд;

- инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющихся амортизируемым;

- комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К материальным средствам относятся также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. Остановимся на основных моментах, которые вызывали или вызывают споры, а также о том, какие изменения в статью были внесены в последнее время.

1. Оценка товарно-материальных ценностей.

Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей.

В отношении товаров, купленных для перепродажи, следует сказать, что их оценивают исходя из цены покупки. В их стоимость можно включать любые затраты, связанные с их покупкой, в частности стоимость доставки.

Обратите внимание: с 2006 года в стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

2. Таможенные платежи.

Что касается таможенных пошлин и сборов, то уже с 1 января 2005 года при расчете налога на прибыль их нужно включать в прочие расходы. Такое изменение Федеральный закон N 58-ФЗ в свое время внес задним числом в подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Казалось бы, теперь никаких вопросов с налоговым учетом таможенных платежей нет. Однако это отнюдь не так. По-прежнему не совсем понятно, как учитывать пошлины и сборы по импортированным материалам, товарам и основным средствам - включать их в стоимость или списывать на текущие расходы.

2.1. Таможенные платежи при экспорте.

В налоговом учете пошлины и сборы, которые фирма уплатила при экспорте товаров, надо списывать на прочие расходы вместе с налогами (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). А в декларации по налогу на прибыль таможенные платежи следует отражать по строке 070 приложения N 2 к листу 2.

В бухгалтерском учете экспортные таможенные платежи списывают в дебет субсчета "Экспортные пошлины" счета 90 "Продажи". Таким образом, различий между бухгалтерским и налоговым учетом экспортных платежей нет. Они в полном объеме уменьшают бухгалтерскую и налоговую прибыль текущего периода.

2.2. Учет импортных пошлин и сборов.

Пошлины и сборы, уплаченные при ввозе в Россию товаров, материалов или основных средств, в налоговом учете также можно списать на прочие расходы. Ведь подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в равной мере распространяется как на экспортные, так и на импортные таможенные платежи. Однако такой подход не всегда удобен для бухгалтера, поскольку в некоторых случаях ведет к тому, что бухгалтерская стоимость купленного имущества отличается от его же налоговой стоимости.

2.3. Импортные материалы.

В налоговом учете таможенные платежи по импортным материалам можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.

Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: пошлины и сборы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если таможенные платежи составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.

В бухгалтерском учете в стоимость материалов надо включать все расходы, связанные с их покупкой. Это относится и к таможенным платежам. Так сказано в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). С другой стороны, таможенные платежи относятся к так называемым транспортно-заготовительным расходам (ТЗР). А бухгалтер может по своему усмотрению выбрать один из трех способов учета ТЗР:

- включить в стоимость материалов;

- отразить на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- учесть на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы" к счету 10 "Материалы".

Это прописано в пункте 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 "Основное производство" или счет 23 "Вспомогательные производства" всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.

Но в любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 "Продажи", относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР (в том числе и таможенные платежи) в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться "льготой", предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму таможенных платежей между "незавершенкой", готовой и реализованной продукцией. Повторим: Налоговый кодекс РФ предусматривает лишь два варианта учета импортных пошлин и сборов: либо в стоимости материалов (в том числе и тех, что еще не переданы в производство), либо в прочих расходах. Второй вариант в бухгалтерском учете неприменим. А значит, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов, таможенные платежи надо включить в их стоимость.

2.4. Импортные товары.

Закон N 58-ФЗ также задним числом - с 1 января 2005 года - изменил статью 320 Налогового кодекса РФ, в которой говорится о налоговом учете товаров. Теперь в налоговом учете бухгалтер по своему усмотрению может либо списать таможенные платежи (они относятся к издержкам обращения) в уменьшение дохода, либо включать их в стоимость товаров.

Безусловно, первый вариант не только выгоден для фирмы, но и удобен для бухгалтера. Ведь в бухгалтерском учете торговые фирмы также имеют право по своему выбору включать таможенные платежи в покупную стоимость товаров или списывать в конце месяца в дебет счета 90 "Продажи". Это следует из пункта 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания.

А вот порядок оценки товаров у фирм, для которых торговля является не основным видом деятельности, прописан в Методических указаниях. В них установлены разные правила учета ТЗР по товарам, которые закупили специализированный торговый отдел компании и подразделение, занимающееся помимо заготовки товаров покупкой материалов и комплектующих для продукции.

В первом случае пункт 223 Методических указаний позволяет неторговым фирмам списывать все издержки обращения, включая таможенные платежи, на счет 44 "Расходы на продажу". А как известно, в конце месяца остаток по этому счету, за исключением транспортных расходов, полностью относится в дебет счета 90.

Теперь предположим, что товары покупает отдел, занимающийся помимо этого заготовкой материалов и другого имущества. Тогда оценивать товары надо по правилам, установленным в Методических указаниях для материалов. Это невыгодно, поскольку, как мы уже сказали, в таком случае, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, пошлины придется включать в стоимость товаров.

Значит, имеет смысл все же учредить (хотя бы на бумаге) подразделение, которое будет заниматься исключительно торговлей. Тогда проблем с учетом таможенных платежей по товарам не будет.

Пример. ООО "Парус" занимается ремонтом помещений и торгует стройматериалами. Торговлю осуществляет специализированное подразделение фирмы. ООО "Парус" купило у иностранной фирмы партию краски за 10000 евро.

Право собственности на краску перешло к ООО "Парус" 1 июля 2005 года. В этот день фирма подала таможенную декларацию и заплатила ввозную пошлину - 500 евро и таможенный сбор - 1000 руб.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ на 1 июля 2005 года, составил 34,6258 руб./EUR.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 346258 руб. (10000 EUR x 34,6258 руб./EUR) - оприходована партия краски;

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 18312,90 руб. (500 EUR x 34,6258 руб./EUR + 1000 руб.) - начислены ввозная пошлина и таможенный сбор;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 18312,90 руб. - уплачены ввозная пошлина и таможенный сбор.

В конце месяца бухгалтер списал таможенные платежи следующей проводкой:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж"

Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам"

- 18312,90 руб. - списаны ввозная пошлина и таможенный сбор.

В налоговом учете пошлину и сбор бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, а стоимость краски так же, как и в бухучете, составила 346258 руб.

Что касается методов оценки сырья и материалов, которые списываются в производство, то они перечислены в пункте 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Так же как и в бухгалтерском учете, организации, списывая сырье и материалы в производство, должны оценивать их по себестоимости:

- каждой единицы;

- первых по времени приобретений (метод ФИФО);

- последних по времени приобретений (метод ЛИФО);

- по средней себестоимости.

Выбранный метод нужно указать в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

3. Нормы естественной убыли.

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли.

3.1. Про естественную убыль.

При расчете налога на прибыль организации могут применять нормы естественной убыли, утвержденные до введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ. Законодатели это четко прописали в Федеральном законе от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Причем указанное изменение имеет обратную силу и распространяется на период с 2002 года. А потому те фирмы, которые в прошлые налоговые периоды не списывали убыль, вправе сейчас пересчитать налог и вернуть переплату. Но, согласитесь, без рекомендаций специалистов о том, как это осуществить на практике, данное правило остается лишь теоретической выкладкой.

3.2. С какого момента делать перерасчет.

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли. Порядок же, в котором эти нормы должны утверждаться, уполномочено разработать Правительство РФ. На это указывает тот же пункт 7 статьи 254.

В свою очередь Правительство РФ поручило разработать нормы расходов отраслевым ведомствам и согласовать их с Министерством экономического развития и торговли РФ (Постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814). Однако в настоящее время новые лимиты есть лишь в отношении нескольких видов продукции.

Поэтому с того момента, как начала действовать глава 25 Налогового кодекса РФ, чиновники запретили списывать расходы по естественной убыли фирмам, для которых отраслевые министерства не разработали соответствующие нормы. Такую точку зрения, в частности, изложил Минфин России в письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/146.

Те организации, которые не боялись спорить с инспекторами, расходы по усушке-утруске учитывали при расчете налога на прибыль. При этом некоторые фирмы применяли старые нормы отраслевых министерств. И такое решение одобряли суды. Например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1059/2004-431А и ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 г. N Ф04/1731-330/А46-2004.

Потом в споре о том, можно ли учесть потери материальных ценностей при расчете налога на прибыль, законодатели наконец-то поставили точку. В статье 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ четко сказано: пока отраслевые ведомства не разработают новые нормы естественной убыли, можно применять старые, утвержденные до появления главы 25 Налогового кодекса РФ. Более того, организации, которые вообще не списывали такие потери в 2002, 2003 и 2004 годах, вправе в последующие годы пересчитать налог на прибыль. Таким образом, за прошлые налоговые периоды у фирмы возникнет переплата. А в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса РФ переплату по налогу можно вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих платежей.

3.3. Как вернуть или зачесть переплату.

Пересчитывая налог на прибыль за прошлые периоды, необходимо применять ставки, действующие в 2002, 2003 и 2004 годах. А именно:

- за 2002 год - 7,5 процента (федеральный бюджет), 14,5 процента (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);

- за 2003 год - 6 процентов (федеральный бюджет), 16 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет);

- за 2004 год - 5 процентов (федеральный бюджет), 17 процентов (региональный бюджет), 2 процента (местный бюджет).

Чтобы вернуть переплату из бюджета или зачесть ее в счет будущих платежей, нужно написать в инспекцию заявление. Таково требование пунктов 4 и 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ. Причем если в прошлые годы организация состояла на учете в другой инспекции, то подавать заявление о возврате налога или его зачете нужно все равно туда, где предприятие числится сейчас.

В пункте 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ говорится, что вернуть переплату по налогу можно только в течение трех лет после того, как она была перечислена в бюджет. Такой же срок нужно соблюдать и при зачете. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 июня 2004 г. N 2046/04. Получается, что фирме, которая хочет вернуть налог за 2004 год или зачесть его в счет будущих платежей, лучше не затягивать с этим. Ведь налог за указанный период надо было уплатить не позднее 28 марта 2005 года. А значит, трехлетний срок, отведенный законодательством для возврата или зачета переплаты за 2004 год, истечет в начале 2008 года.

Кроме заявления обычно инспекторы требуют, чтобы фирма прошла сверку платежей по налогу, а также подала уточненную декларацию, указав в ней, какую сумму бюджет должен налогоплательщику.

3.4. Как заполнить уточненные декларации.

Отметим сначала, заполнять "уточненки" нужно по тем формам, которые действовали в прошлые годы. То есть, допустим, уточненный отчет за 2004 год следует заполнить по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

Кроме годовых уточненных деклараций инспекторы, возможно, потребуют исправить и промежуточные отчеты - за квартал, полугодие и 9 месяцев. Это требование можно не выполнять. Ведь окончательный расчет расходов фирма производит в конце года. И переплату по налогу вполне можно определить по годовой декларации. Следовательно, необходимости в промежуточных отчетах нет.

Заполняя уточненную налоговую декларацию, бухгалтер должен перенести из уже сданного отчета все данные с учетом необходимых изменений. Начиная с предоставления налоговой декларации за первый отчетный период 2006 года, заполнять документ необходимо согласно Порядку, утвержденному Приказом Минфина России N 24н. При этом Инструкция, утвержденная Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, не применяется в связи с тем, что данный Приказ утратил силу.

Потери при хранении и транспортировке ценностей относятся к косвенным материальным расходам. Поэтому в отчете за 2004 год на расходы в пределах норм естественной убыли надо увеличить сумму по строке 020 приложения N 2 к листу 02.

3.5. Отражаем изменения в бухучете.

Если фирма не учитывала убыль при расчете налога на прибыль, но списывала ее на расходы в бухучете, то возникала постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство по возникшей разнице.

Но после того, как фирма пересчитает налог за прошлые годы, данные с бухгалтерским учетом совпадут. При условии что в бухучете потери материальных ценностей также списывались в пределах старых норм. Поэтому бухгалтеру, не дожидаясь возврата переплаты, нужно сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налоговой базы.

Если же в бухгалтерском учете фирма списывала на расходы убыль в сумме, превышающей старые нормы, то погасить надо только ту часть постоянного обязательства, которая относится к потерям в пределах норм.

3.6. Фирма учитывала убыль по старым нормам.

Тем организациям, которые использовали при расчете налога на прибыль старые нормы, пересчитывать налог на прибыль за прошлые годы не надо. Также им не придется вносить изменения в сданные декларации.

Но, как мы уже говорили, раньше налоговики считали, что фирмы, которые списывают при расчете налога на прибыль потери материальных ценностей по старым нормам, нарушают законодательство. Поэтому, проверяя такие организации, инспекторы начисляли недоимку и пени, а также требовали уплатить штраф. Если фирма подчинилась требованиям инспекторов, то сейчас она может вернуть из бюджета не только переплату по налогу, но также пени и штраф.

Формально налоговики должны вернуть указанные суммы после того, как организация напишет в инспекцию заявление, сдаст "уточненки" и пройдет сверку. Но инспекторы, возможно, откажутся отдавать пени и штраф. Тогда налогоплательщик может обратиться в суд. При этом в суде организация вправе потребовать от налоговиков еще и проценты (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04).

Но обратите внимание: идти в суд за пенями, штрафом и процентами лучше после того, как фирма напишет заявление о возврате или зачете переплаты, пройдет сверку и сдаст уточненные декларации. Тогда судьи поддержат организацию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2003 г. N А82-23/03-А/2).

3.7. Фирма списывала естественную убыль на расходы полностью.

Самые смелые бухгалтеры посчитали, что раз нет новых норм, то потери при хранении и транспортировке ценностей можно списать на затраты полностью. Ведь арбитры не раз высказывались, что право налогоплательщиков включать потери в расходы не должно зависеть от того, разработали законодатели нормы естественной убыли или нет (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. N Ф08-1063/2004-432А и от 5 апреля 2004 г. N Ф08-1061/2004-435А). Поэтому некоторые фирмы все-таки учитывали всю сумму убыли в расходах.

Но в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ убыль учитывается при расчете налога на прибыль только в пределах старых норм. Поэтому у организаций, полностью списавших потери в прошлые годы, инспекторы могут потребовать уточненные отчеты и доплату налога с пенями.

На самом деле получается, что Федеральный закон N 58-ФЗ ухудшил положение тех налогоплательщиков, кто списывал потери в полном размере. И это означает, что для таких фирм изменения задним числом - с 1 января 2002 года - не ввелись. Поэтому если организация списывала на расходы всю естественную убыль, то она может налог на прибыль не пересчитывать. Предупредим, что это скорее всего придется отстаивать в суде.